通过案例走进划转
一、划转的由来、现状与解读
划转这一章的编写体例与此前章节稍有不同，因为划转的现状较为复杂，而且需要与财务会计方面的知识相结合。或许正是因为划转的现实状况过于复杂，所以关于划转的特殊性税务处理被严格限定在例举的四种情形中，这样的限定使得实践操作反而简单了：符合四种情形的，就可以适用划转的特殊性税务处理政策；四种情形之外，一概不能适用划转的特殊性税务处理，只能适用一般性税务处理政策或其他税收政策。
划转这个词最早来自于国有资产在国有企业之间的流转过程，对于一般企业并没有划转的明确定义。在企业并购重组方面，2009年4月30日的《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）是迄今为止“分量”最重的一份文件，但就是这样一份重量级的根本性文件里只提到了法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种并购重组形式，并没有划转的定义和相关规定，可见当时在并购重组领域，划转是多么的“不起眼”。
2014年5月23日《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）出现了企业接受股东划入资产的规定，但是仍然没有明确提出划转的概念，更没有划转的特殊性税务处理规定。这份文件最大亮点之一是之前第三章第三节提到的“财务陷阱”问题，因为如果不是严格按照这份文件的规定对财务科目、协议条款进行处理，那么对划出方而言可能面临视同销售征税、对划入方而言则有可能视同接受赠与征税，会出现“两头征税”的现象。但是反过来，如果严格按照该文件的规定处理则不存在征税问题。
2014年12月25日《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）才出现了关于股权、资产划转的规定：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
财税[2014]109号文对于划转的定义和特殊性税务处理规定并不是十分明确。实践中对于划转的解读多种多样：
˜ 母公司向子公司划转：母公司增加长期股权投资，子公司增加实收资本/资本公积；母公司减少资本公积，子公司增加资本公积。如果母公司持有子公司股权份额增加，属于有偿划转。如果子公司仅增加了资本公积，母公司持有子公司股权份额未增加，属于无偿划转。
˜ 子公司向母公司划转：子公司减少实收资本，母公司减少长期股权投资（减资）；子公司增加长期股权投资，母公司增加实收资本；子公司减少资本公积，母公司增加资本公积。如果子公司减少了实收资本或者母公司增加了实收资本，属于有偿划转。如果子公司仅减少了资本公积，或母公司未增加实收资本属于无偿划转。
˜ 子公司之间划转：划出方减少资本公积，划入方增加资本公积；划出方增加长期股权投资，划入方增加实收资本；母公司和划出方子公司按照减资处理，母公司和划入方按照增资处理。如果划出方减少了实收资本或增加了长期股权投资属于有偿划转。如果划出方仅减少了资本公积，划入方仅增加了资本公积属于无偿划转。
各位读者看完以上对划转的描述，可以想象得出划转在理论和实务操作中的复杂程度。但初学者是否有必要按照这个高度的思维逻辑来走进和认识划转呢？可能有为数不少的初学者到此就失去了继续学习研究下去的勇气了。
关于上述划转的处理，笔者想从另外一个角度来展开阐述。将上述专业、拗口的划转表述通过一个思维导图呈现，如图9-1：
图9-1 划转示意图
笔者对于图9-1有自己的理解，如果从有偿无偿各种情形排列组合的话，可能会越绕越乱，理不出清晰头绪。但是我们可以换一个角度来看待上述思维导图的划转。并购重组的交易形式容易“横看成岭侧成峰”，我们可以从一个通俗的/常见的/容易理解的角度做分析。
我们先来看第1种形式的划转，母公司划出一项资产投入到子公司中，母公司增加长期股权投资科目，子公司增加实收资本。这样的交易形式可以被认定是：
˜ 一种非货币性资产投资，交易各方可以适用非货币性资产投资五年分期均匀缴纳企业所得税的税收待遇政策。
˜ 一种全股权支付的资产收购，适用资产收购的特殊性税务处理政策。
˜ 一种划转，如果符合划转的特殊性税务处理条件，可以适用划转的特殊性税务处理政策享受当期不缴税的递延纳税税收待遇。
˜ 当然各方也可以选择对本次交易采取一般性税务处理，当期缴税。
类似的分析同样适用于第2、5、8种划转形式。
第3种划转形式，可以认定为子公司接受股东划入资产，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）文件的规定处理，避免掉入双向征税的“财务陷阱”。
第4种划转形式，可以按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的财产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累积盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
第6、7种形式，如果按照一般性税务处理的话，容易被视同销售或者接受赠与征税，因为国家税务总局公告2014年第29号规定的是企业接受股东的资产划入，而没有规定子公司反向往母公司划转和子公司向子公司划转。当然实务中，税法律师应尽量避免这种情况的出现，比方说可以争取适用后续划转的特殊性税务处理或者建议客户在符合合理商业目的的基础上改变财务做账科目以避免这种争议情况的出现。
第9种形式是拆解成减资和非货币性资产投资或股份支付的资产收购两个步骤，并分别适用各个步骤的对应政策。
所以，将实践中的9种划转情形做拆解，用有相对成熟政策规定的交易形式来定义和解释、适用争议不大的税收待遇。或许读者可能会想做这样的拆解适用，那划转不就没什么存在的必要了吗？ 实则不然，我们继续往下分析。
正是因为并没有与其他交易形式一样在财税[2009]59号并购重组基础性文件里体现，而且后来又出现了实践中的混乱，所以2015年5月27日《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对国家税务总局公告2014年第29号第三条做了限定规定，划转的特殊性税务处理限定在以下四种情形:
˜ 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定；
˜ 100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理；
˜ 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础；
˜ 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
这样就将划转的特殊性税务处理及相应的财务操作做了清晰明确的规定，基本上没有可以更改和模糊的地带，要想适用划转的特殊性税务处理，必须严格按照上述规定进行财税操作。
除了上述规定之外的其他划转情形，要么按照一般性税务处理交易当期缴税，要么如对图9-1的分析按照非货币性资产投资、资产收购、股权收购、减资等形式处理。
二、案例
案例1：
图9-2 母公司向子公司划转取得100%股权支付 交易示意图
图9-2是母公司向子公司划转股权，取得子公司100%股权支付的交易示意图。我们带入模拟数据进一步进行分析。
假设甲公司持有A公司X%股权的计税基础为3000万元，公允价值8000万元。乙公司增资扩股或定向增发2000万股，股本2000万元，公允价值8000万元。
此处需要明确的是按照财务准则方面的规定，此处的同一控制下的交易应当按照权益性
交易处理而非损益性交易处理。各方财务处理为：
甲公司（划出方） 借：长期股权投资乙公司 3000 贷：长期股权投资A公司 3000 | 乙公司（划入方） 借：长期股权投资 A公司 3000 贷：实收资本/股本 2000 资本公积 1000 |
如果双方协议没有约定做资本金处理，或者各方财务没有按照上述科目做账，那么后果是对甲公司认定为转让A公司股权处理，产生8000 - 3000 = 5000 万元的企业所得税应纳税所得额；对乙公司按照接受了公允价值为8000万元的赠与，按照接受捐赠处理，产生8000万元的企业所得税应纳税所得额。如果双方严格按照国家税务总局公告2014年第29号规定处理，则不会产生企业所得税的问题。
当然，此处交易双方在这里也可以按照财税[2014]109号文和国家税务总局公告2015年第40号文的规定采用划转的企业所得税特殊性税务处理政策，享受递延纳税的税收待遇。具体操作为母公司甲公司划出A公司X%股权不确认所得，子公司乙公司接受划入的A公司X%股权也不确认收入，乙公司取得A公司X%股权的计税基础仍然是3000万元。
甲、乙公司在适用特殊性税务处理享受递延纳税税收待遇时，甲公司实现了税基替换，同样的计税基础由A公司股权变为了子公司乙公司的股权，乙公司增资扩股或发行公允价值8000万元的股权，但是获得的A公司股权计税基础只能为3000万元。由此可见，案例1情形存在由母公司向子公司的税负转嫁。鉴于甲、乙公司合并报表，属于自己内部的税负转嫁，所以影响不大。但是这个过程存在的双重征税问题还应当引起重视，具体测算如表9-1（假设若干年后，甲公司以15000万元出售本次交易获得的乙公司股权，乙公司以11000万元出售A公司股权）。
表9-1 划转的税负转嫁和双重征税测算
此外，甲、乙公司双方也可以选择非货币性资产投资，甲公司适用非货币性资产投资的政策，享受五年分期纳税的税收待遇。
还有一种可能，双方按照采用股权支付的资产收购/股权收购，适用特殊性税务处理政策享受递延纳税的税收待遇。
所以，看似简单的案例1一方面存在“财务陷阱”，另一方面又存在分期缴税、递延纳税多种税收待遇。这还只是企业所得税的处理，土地增值税、增值税、契税又有不一样的规定。企业该怎么选？还是回到务虚篇提到的，税法律师应当在翔实财务数据的基础上，首先识别本次交易的核心税种，然后根据核心税种的特殊性税务处理政策选择合适的交易路径，最终结合税负转嫁和双重征税因素综合测算各个交易路径的税负成本，最终为客户选择一项税负成本最优的交易形式。
案例2：
图9-3 母公司向子公司划转没有任何股权或非股权支付 交易示意图
案例2相比较于案例1，只是少了一步子公司向母公司增资扩股/定向增发进行股权支付的环节，甲公司做冲减资本公积处理，乙公司也做资本公积科目。
甲公司（划出方） 借：资本公积 3000 贷：长期股权投资A公司 3000 | 乙公司（划入方） 借：长期股权投资 A公司 3000 贷：资本公积 3000 |
这种情形注意避免“财务陷阱”即可，因为不存在母公司获得股权支付的计税基础问题，所以不存在税负转嫁和双重征税问题。原本A公司3000万元的计税基础在甲公司名下，现在转到乙公司名下，A公司X%股权的转让计税基础都是3000万元，不存在国家税款流失问题。
案例3：
图9-4 子公司向母公司划转没有任何股权或非股权支付 交易示意图
案例3呈现的是100%直接控制的母子公司甲公司和子公司乙公司之间，子公司乙公司向母公司甲公司按账面净值3000万元划转其持有A公司X%股权，乙公司没有任何股权或非股权支付。
甲公司（划入方） 借：长期股股权投资A公司 3000 贷：长期股权投资乙公司 3000 | 乙公司（划出方） 借：实收资本 3000 贷：长期股权投资 A公司 3000 |
乙公司划出A公司X%的股权不确认所得，甲公司接收A公司X%的股权的计税基础仍然为3000万元。
这种情形下，因没有股权支付，所以与案例2情形一样，不存在税负转嫁和双重征税问题，也不会造成国家税款损失。
案例4：
图9-5 子公司向子公司划转没有任何股权或非股权支付 交易示意图
案例4是受同一母公司甲公司100%直接控制的子公司乙公司向另一子公司丙公司按账面净值3000万元划转其持有的A公司X%的股权，乙公司未获得任何股权或非股权支付。
丙公司（划人方） 借：长期股股权投资A公司 3000 贷：资本公积 3000 | 乙公司（划出方） 借：资本公积 3000 贷：长期股权投资 A公司 3000 |
丙公司取得A公司X%股权的计税基础为3000万元，乙公司不确认A公司X%股权的转让所得。
综观案例1到案例4，因为有国家税务总局公告2015年第40号文件的存在，将原本纷繁复杂的划转的特殊性税务处理问题限定在四种情形中，而且对划出方和划入方的账务处理做了明确规定，这反而将划转问题简单化了：凡符合这四种情形的，照葫芦画瓢做财务和税务处理即可；凡不符合这四种情形的，按照此前分析还是按照现有的相对成熟的非货币性资产投资、资产收购、股权收购等政策执行，并在税法律师的协助下做好协议条款和财务科目处理，避免落入“财务陷阱”。
【关于作者】
王常栋律师
具有注册管理会计师职业资格（CMA）和税务师职业资格，是法律、财务、税务复合型律师，业务范围包括重大商事争议解决、民营企业常年法律顾问、家族财富管理及税务合规安排、并购重组的税务合规安排、税务争议解决、股改过程中的税务架构安排。
※上海市律师协会财税与海关专业委员会委员
《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引2025（试行）》执笔起草人
※上海市山东商会法律分会副会长
※上海市各地在沪企业（商会）联合会人民调解委员会副主任
※《税法律师实务之并购重组业务涉税处理（原理版）》独著作者
私人财富管理师考试指定教材《私人财富管理理论与实务》副主编
※CCTV-12 社会与法频道“律师来了” 特邀嘉宾
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