1.概述
1.1 消费税的分类与内涵
根据OECD的分类标准，“税收”特指纳税人向政府缴纳的具有强制性、无偿性的款项。税收可分为五大类：所得、利润和资本利得税（代码1000）、社会保障缴款（代码2000）、工资和劳动力税（3000）、财产税（代码4000）以及商品和服务税（代码5000）。
在商品和服务税中，消费税（代码5100）具体细分为两大子类：
一般商品和服务税（代码5110），包括增值税、销售税及商品和服务的营业税和其他一般税。
特定商品和服务税（代码5120），主要包括特种消费税、关税与进口税和对特定服务的税收（如保险费税、金融服务税）。
增值税[3]、销售税和特种消费税等消费税，通常被归类为间接税。它们通常基于交易行为、商品或特定经济活动而征收，由生产和流通环节的企业代为征收，并通过商品或服务的价格转嫁给最终消费者。这类税收并非直接针对收入或财富本身征收，而是基于收入或财富所产生的消费支出征税。
1.2 本章内容框架
本章首先列示了OECD国家1965年至2020年消费税收入的国际比较数据，重点分析了增值税和特种消费税的演变情况。此外，还结合《2022年税收收入统计》中的特别专题，简要分析了新冠疫情期间增值税与特种消费税收入的变动情况，并对2021年相关数据进行了初步分析。最后，本章还对三类主要消费税——增值税、零售销售税和特种消费税的制度设计要素进行了概述。
2.OECD国家消费税收入的演变特征
2.1 消费税在GDP与税收总收入中的占比
OECD国家消费税收入占税收总收入的三分之一。2022年，OECD国家消费税收入占税收总收入的比重为29.6%，相当于这些国家GDP的9.9%。其中，约三分之二的消费税收入来自对一般消费征收的税收（主要是增值税和销售税），其余三分之一则来自对特定商品和服务征收的税收（主要是特种消费税）。
图1 2022年按税种分类的各类税种收入占税收总收入的平均百分比
注：占2022年税收总收入的百分比。
资料来源：OECD，《2024年税收收入统计》
2020至2022年间，OECD国家的消费税收入占GDP的比重总体保持稳定，平均约为9.9%（其中2021年为10%）。在38个成员国中，有12个国家的占比下降，22个上升，4个保持不变。从消费税在税收总收入中的占比来看，整体呈下降趋势：从2010年的32.1%和2020年的30.1%，降至2022年的29.6%。
一般消费税收入是特定消费税的两倍。一般消费税包括增值税、销售税以及其他对商品服务普遍征收的税种。2020至2022年间，这类税收收入占GDP的比重和占税收总收入的比重均小幅增长，且不同国家之间该类税收占比存在较大差异。
2.2 增值税依然是消费税收入中最大的来源
2020至2022年间，OECD国家增值税收入呈现稳定增长态势，占GDP比重从6.7%上升至7.0%，占税收总收入比重达到20.8%。其中，德国、意大利、希腊、智利等国家的增值税占GDP比重增长明显；而挪威、丹麦和波兰则呈下降态势。
从长期演变趋势来看，2005至2022年间，增值税在OECD国家税收体系中的地位稳步提升：占GDP比重从6.5%增至7.0%，占税收总收入的比重从20.1%提高至20.8%。其中日本增幅最大（2.7个百分点），而爱尔兰则出现3.6个百分点的下降。特别值得关注的是，即使在2020-2021年新冠疫情期间，增值税收入仍保持增长态势，表现出较强的韧性。
图2 2005-2022年增值税占国内生产总值的百分比
资料来源：OECD，《2024年税收收入统计》
2022年，OECD国家增值税占税收总收入的比重差异较大，部分国家低于15%，如澳大利亚和加拿大，而智利、新西兰等国则超过30%，共有21个国家的增值税收入占其税收总收入的比重达到或超过20%。
图3 2022年增值税占税收总收入的的比重
2.3 特定商品和服务的税收收入占比持续下降
1975年至2022年，OECD国家对特定商品和服务的税收收入占比持续下降，占GDP的比重从4.6%降至2.8%，占税收总收入的比重也从17.7%降至8.2%。目前除少数国家（如希腊、匈牙利、波兰等）外，大多数OECD国家该类税收占比已低于10%。其中特种消费税作为特定商品和服务税的主体，2022年占GDP比重为1.9%，占税收总收入的比重从2020年7.1%降至5.7%。
消费税结构发生根本性转变。1965年至2022年间，一般消费税（税目代码5110，尤其是增值税）在税收总收入中的比重从11.9%提高至21.4%。相较而言，特定消费税（税目代码5120，主要针对烟草、酒类、燃料及部分环境税种）同期占比则从24.3%下降至8.2%，降幅超过一半。1975年至2022年间，消费税收入占税收总收入的比重略降，从31.1%降至29.6%，但占GDP比重则从8.7%上升至9.9%。这表明，尽管消费税在税收总收入中的相对份额有所减少，其对经济的调节作用和重要性却进一步增强。
图4 1965-2022年消费税占税收总收入的比重
图5展现了1965至2022年间OECD国家主要税种在税收总收入中所占比重情况，以此反映OECD国家税收结构的演变情况。2022年，个人所得税和社会保障缴款合计贡献了OECD国家近50%的税收收入，分别占比23.6%和24.8%。增值税以约20%的占比成为第三大税收来源，企业所得税则占税收总收入的12%。
图5 1965-2022年税收结构占税收总收入比重的演变
3.主要消费税种政策与制度设计
3.1 增值税设计及主要特征
增值税已成为全球主要消费税种。自20世纪80年代中期以来，增值税（也称为货物劳务税—GST）在收入规模和地域覆盖上已成为全球最主要的消费税种。过去三十年间，许多发展中国家为弥补贸易自由化带来的关税损失而引入增值税。在OECD国家及全球范围内，增值税约占税收总收入的五分之一。
尽管各国增值税实施方式各异，但其核心目标与征管机制具有共性。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》（2017）归纳了增值税的基本特征：
（1）增值税本质上是对最终消费征税，通常指家庭的最终消费。
（2）增值税通过分阶段征收机制实现：不仅对企业间交易（B2B）征收，也对企业向消费者的销售（B2C）征收。
（3）进项税抵扣主要有两种方法：发票抵扣法，即企业凭合法发票上列明的税额进行进项抵扣。减法计税法（实体基础法）：基于会计记录计算增值额征税。日本曾是OECD国家中唯一采用减法计税法的国家，2023年10月起改用发票抵扣法。
（4）增值税中性原则：税负原则上只由最终消费者承担。
（5）“目的地原则”确保国际贸易税收中立性：出口实行零税率，进口按消费地税率征税。
增值税已在175个国家实施。增值税的全球扩展是过去半个世纪最重要的税制改革之一。从20世纪60年代末不到10个国家施行，发展到如今已成为175个国家的重要财政收入来源（见图6）。目前，在OECD成员国中，只有美国未实施增值税。
图6 1960-2024年征收增值税的国家
3.2 零售销售税及其在美国的应用
（1）零售销售税基本特征与局限性
零售销售税（Retail Sales Tax，简称RST）是美国主要的消费税制度。RST仅在商品最终销售给消费者时征收一次，原则上仅向最终消费者课税。若购买者并非最终消费者，则可通过提供“转售证明”或者提供其他等效证据，表明企业会履行其应承担的税务义务（例如所谓的“直接支付”许可证，这类似于“反向收费”（reverse charge）的概念）。
由于零售销售税仅在最终环节征收，存在诸多弊端：税率越高，零售商，尤其是小型零售商的负担越重；税务机关的税收收入完全依赖于零售商的合规缴税行为，一旦零售商违约，税收就会受到很大影响；其审计与发票追踪机制也不如增值税制度完善，尤其在服务领域表现更为明显。此外，零售销售税不在进口环节征收，令许多发展中国家面临收入流失的风险。因此，零售销售税在低税率时较为有效，税率提高后管理难度明显增加。
（2）美国特色制度与Wayfair案变革
美国是OECD国家中唯一一个以零售销售税（RST）为主要一般消费税的国家。其税制具有三大特征：一是零售销售税为一项非联邦层级的地方税种，45个州及众多地方政府普遍征收，地方零售销售税在覆盖范围上与州级零售销售税相同，由州政府统一管理，从实质上看，这些地方税相当于在州税基础上增加了一定税率，新增的税收收入则划归地方政府所有；二是各州通过设置“使用税”对跨州购买行为征税，以弥补对州外卖家征税权限的不足；三是美国各州和地方的综合零售税率差异较大，这些税率普遍低于经合组织国家的增值税率，主要是因为RST仅在零售端征收，合规和征管风险高，且各州存在税收竞争。
长期以来，美国零售销售税和使用税面临州际及国际贸易的竞争压力。2018年6月，最高法院在“Wayfair案”中推翻了此前要求企业必须在征税州有“实体存在”才能代缴跨境销售税的规定，裁定该原则“不合理且错误”。尽管Wayfair案提出的经济与虚拟联系标准在实际操作中给各州税务部门的具体指导有限，但法院肯定了南达科他州（South Dakota）相关立法中的三项关键设计：首先，该征税关联法案为在本州仅从事有限业务活动的企业提供了“安全港”条款，即免除其履行代征税义务的责任；其次，该法案不具有追溯效力，仅适用于法律生效之后发生的交易行为；第三，南达科他州是已加入“简化销售与使用税协议”（SSUTA）的二十多个州之一，该协议旨在通过统一税收定义、简化税率结构和规范征收流程，降低企业的合规成本与行政负担。截至2024年8月，美国45个征收零售销售税的州已全部按Wayfair案标准向网络卖家和数字平台征税，其中超半数州加入了SSUTA，这一占比还在上升。需要注意的是，国会拥有最终立法权，若各州能像SSUTA 这样简化征税流程，国会可能会出台专门法案授权各州执行跨境零售销售税政策。
3.3 特种消费税与行为引导
在OECD的税收分类中，“对特定商品和服务征税”包括特种消费税、关税、出口税等多种税种，本节仅聚焦于特种消费税（excises）。
相较于增值税，特种消费税有以下几个典型特征：一是征税范围较窄，仅针对特定商品；二是通常在商品进入市场流通阶段时一次性征收，即在供应链的某个特定环节（如批发）征税；三是通常按产品的物理特性或产品的价值征税。因此，特种消费税的纳税人数量相对较少，主要集中在生产或批发环节，区别于增值税的广泛征税和多环节征收。
特种消费税历史悠久，通常适用于酒类、烟草和燃料等商品。然而，各国在税基设定、计税方式和税率水平上存在较大差异，反映出各自独特的文化传统与历史背景。该税种最初主要用于筹集财政收入，如今则越来越多地被用于引导消费行为，促进公共健康与环境保护。
与增值税类似，特种消费税也强调国际贸易税收中立性，常通过保税仓储等监管机制实现税款的暂缓缴纳或出口免税。对进口商品而言，虽在通关时征税，但在进入自由流通环节前可享有一定的免税待遇。
随着增值税等一般性消费税制度的发展，特种消费税的覆盖范围有所缩小，但对酒类、烟草及碳氢燃料的征税仍具重要地位。近年来，特种消费税的功能日益转向健康和环境导向：通过提高烟酒税率以抑制有害消费，通过调整燃料和车辆税制以促进可持续消费与绿色技术发展，在保障财政收入的同时，协调平衡社会福利与环境目标。
注：
[1]Consumption tax指广义上的消费税，指对商品或服务消费行为征收的税，是一个总称，包括增值税、销售税、特种消费税等。
[2]Excise指狭义上的消费税，指对针对某些特定商品征收的税，以产品的某些特征（如数量、容量等）为计税基础，通常在特定的生产或销售阶段征收。为了便于区分，本文使用特种消费税来指狭义消费税。
[3]增值税（VAT）是一种以家庭最终消费为课税基础、由企业在多个流通环节代为征收的广泛税种，通过分阶段的机制完成征税，企业不实际承担税负。
编译：梁季 李芳迪
推送：梁季 李芳迪