工资薪金是计算职工福利费、职工教育经费、补充养老和医疗保险、工会经费的依据，理解相关政策有助于规避税收风险。本文将从税会核算范围、对职工的认定、税前扣除条件以及筹建期、跨期支付、残疾人加计扣除和股份支付等四个应用场景，全面解析工资薪金的税会差异和汇算清缴填报。
一、核算范围差异
企业所得税的“工资薪金”是指企业每一纳税年度支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。可以税前扣除的必须是合理且已实际发生的工资薪金支出。
企业会计准则没有单独的工资薪金概念，而是把与薪酬相关的费用统称为“职工薪酬”，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬（工资、奖金、津贴和补贴；福利费；社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；短期带薪缺勤；短期利润分享计划；非货币性福利和其他短期薪酬）、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
不考虑扣除限额，单从核算范围角度分析，企业所得税所说的“工资薪金”+“社会保险费”+“住房公积金”+“职工福利费”+“工会经费”+“职工教育经费”+“离职补偿”约等于会计的“职工薪酬”。
二、职工差异
企业所得税的“工资薪金”强调员工的任职受雇，其主要对工作时间而非工作结果负责，包括正式工、季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员、以及直接支付给劳务派遣工的工资，而不考虑该员工是否交纳了社会保险，或者按个税的何种税目（工资薪金还是劳务报酬）交税。独立董事、外部监事经由企业任命所发生的薪酬支出，可计入工资薪金总额，在所得税前扣除。
会计上的职工是指与企业订立劳动合同的人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如独立董事、外部监事，和虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业提供服务与职工所提供服务类似的人员，如通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。
税法对于员工的认定要略小于会计口径，例如企业直接支付给劳务派遣公司的费用，会计计入职工薪酬，而税法作为劳务费支出。
三、税前扣除的条件
企业所得税法实施条例规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国税函[2009]3号对“合理”作了进一步说明，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
总局2015年34号公告规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。
可见允许在企业所得税税前扣除的工资薪金应满足两个条件，一是合理性（工资设置合理、已全部申报个税），实务中如果没有把全部员工设置成一个工资水准，且低于个税起征点，如所有员工发放5000元工资，一般很少会被质疑合理性问题。二是在汇算清缴（次年5月底）前已实际支付，未支付的不允许税前扣除，待实际支付时再行扣除。
四、应用场景
1、筹建期
企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的工资薪金支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按规定在税前扣除。筹办费可以选择在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按长期待摊费用的相关规定，在不少于3年的摊销期内分期摊销。
执行企业会计准则的单位在筹建期间发生的支出，应在发生时计入开办费，直接影响当期损益，税会存在差异。
案例：企业会计准则下筹办期间发生工资薪金支出（一次性扣除VS分期扣除）
例1：A公司2023年11月成立，筹建期发生员工工资2万，另发生注册费用0.5万，因账上无资金工资部分未实际支付，2024年1月取得第一笔收入（开始经营日），并于当月发放拖欠的员工工资，当年度另发生工资薪金10万。企业所得税分别选择一次性扣除和计入长期待摊费用，按5年摊销。
2023年度：
借：管理费用–开办费 2.5
贷：应付职工薪酬 2
银行存款 0.5
当年度无论工资是否已实际发放，均应在开始经营日所属年度扣除。
2024年度（一次性扣除）：
可税前扣除金额=2.5万
2024年度（分期摊销）：
可税前扣除金额=2.5÷5÷12×11=0.4583万
企业所得税在开始经营月份的次月进行摊销。
2、跨期支付的工资薪金
1）费用化工资薪金
企业在汇算清缴前已实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，可以在汇缴年度按规定扣除，汇算清缴后仍未支付的应予以纳税调增，那么以后期间再支付是调减支付年度的应纳税所得额，还是追溯调整汇缴年度的费用呢？
有部分观点引用国家税务总局公告2012年第15号第六条“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”的规定，对企业发现以前年度实际发生的，按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除。认为应采用追溯法追补到汇缴年度内扣除。
个人持不同观点，工资薪金的“实际发生”指的是实际已支付，并已按个人所得税申报要求履行了扣缴义务，并非会计口径已预提的工资。之所以税法允许企业将已预提但已在汇算清缴前支付的工资进行税前扣除，是一种减少税会差异的做法，因此汇算清缴结束后再支付的工资薪金应作纳税调减处理。
案例：跨期支付的费用化工资薪金
例2：A公司2024年计提工资薪金50万，除年终奖10万在2025年10月支付外，其他均在2025年5月底前支付完毕。2025年计提工资薪金60万，全部在汇算清缴结束前支付。
2024年度：
可税前扣除金额=50-10=40万
2025年度：
可税前扣除金额=60+10=70万
2）资本化工资薪金
工资薪金除了费用化，还可能资本化计入相关资产成本，比如将生产工人的薪酬计入存货成本，或者按规定计入固定资产、无形资产的人工费等。
因工资跨期支付而形成的资产账面价值和计税基础的差异，通过A105050《职工薪酬支出及纳税调整明细表》，而非A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》调整。
A105050工资薪金支出的第1列“账载金额”一栏填写当年度企业计入成本费用的工资，包含通过折旧摊销影响成本费用的金额。第2列“实际发生额”填写计入成本费用工资部分的实际发放数，第5列“税收金额”填写根据税法允许税前扣除的金额，考虑到工资合理性要求，该列数据设计成与第1、2列没有勾稽关系，甚至可以不等于前两列数据。
案例：跨期支付的资本化工资薪金
例3：A公司2024年实际发生工资薪金80万，其中5万计入固定资产成本，固定资产入账价值为20万，按5年计提折旧，当年度折旧为2万，除一笔10万年终奖未在汇算清缴结束前支付外（9万计入管理费用，1万计入固定资产），其他部分已实际支付。2025年9月支付2024年计提的年终奖。2025年发生工资薪金50万，在汇算清缴前已全部支付。
2024年度：
会计折旧=税法折旧=20÷5÷2=2万
账载金额=80-5+5÷5÷2=75.5万
实际发生额=（80-5-9）+（5-1）÷5÷2=66.4万
税收金额=66.4万
纳税调增=75.5-66.4=9.1万
2025年度：
会计折旧=税法折旧=20÷5=4万
账载金额=50+5÷5=51万
实际发生额=50+9+（1÷5÷2）+（5÷5）=60.1万
税收金额=60.1万
纳税调增=51-60.1=-9.1万
3、残疾员工工资薪金
企业支付给满足条件的残疾职工工资薪金，税法上可享受加计扣除政策，会计上按实际发生金额费用化或资本化，税会形成永久性差异。
根据财税[2009]70号规定，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：（一）依法与安置的每位残疾人签订了1年以上（含1年）的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作；（二）为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险；（三）定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。（四）具备安置残疾人上岗工作的基本设施。
残疾职工工资加计扣除政策不限制企业资质，但要求业务真实，并且相关资料需要留存备查：按月足额缴纳社保证明、通过非现金方式支付工资证明、残疾职工名单及其《残疾人证》或《残疾军人证》、劳动合同或服务协议。
案例：残疾职工工资加计扣除填报
例4：A公司2024年共发生工资薪金支出100万，其中5万支付给残疾职工，所有费用均已实际支付，假设满足企业所得税加计扣除要求。
加计扣除金额=5×100%=5万
根据2024年版企业所得税年度纳税申报表，加计扣除应填写A100000《企业所得税年度纳税申报主表》对应栏次内。
4、股份支付
企业有时会给付股份或其他权益工具作为薪酬体系的补充，常见的如股票期权、限制性股票等，会计上称之为股份支付。股份支付通常只在授予日和可行权日之间的等待期内才进行会计处理。
授予日是指股份支付协议获得批准的日期。除立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。企业在可行权日之后不再确认成本费用。
对于以权益结算的股份支付，企业应在等待期内的每个资产负债表日，以可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按授予日权益工具的公允价值，将取得职工提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益（资本公积–其他资本公积）。
对于以现金结算的股份支付，企业应在等待期内以可行权情况的最佳估计为基础，按承担负债的公允价值确定成本费用和负债（应付职工薪酬）。
税法由于企业在等待期内确认的股份支付并未实际发生，故而不得在对应年度税前扣除。只有等可行权后方可根据实际行权时的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年企业工资薪金支出，按规定进行税前扣除。
税会在确认金额和时间上均存在差异，等待期内会计确认的工资薪金支出需要在税法上全部纳税调增，待员工实际行权时才准予扣除，且以权益结算的股份支付按股权授予日的公允价，与税法按行权时的公允价也存在差异。
案例：以权益结算的股份支付税会差异处理
例5：2024年1月1日，A公司向其200名管理人员每人授予100 股股票期权，管理人员需在A公司连续服务3年，即可以每股4元的价格购买100股A公司股票(面值为1元)。A公司估计该期权在授予日的公允价值为15元。在被授予股票期权的200名管理人员中，第一年（2024年）有20人离开，A公司估计三年中离职的比例将达到20%。第二年（2025年）有10人离开，A公司将估计的离职比例修正为15%。第三年（2026年）有15人离开。2027年有120名管理人员行权，行权当日A公司收盘价为12元。
2024年度：
股份支付金额=200×100×(1-20%)×15×1/3÷10000=8万
借：管理费用–职工薪酬 8
贷：资本公积–其他资本公积 8
等待期内确认的工资薪金不得税前扣除
2025年度（税务处理同2024年）：
股份支付金额=200×100×(1-15%)×15×2/3÷10000-8=9万
借：管理费用–职工薪酬 9
贷：资本公积–其他资本公积 9
2026年度（税务处理同2024年）：
股份支付金额=155×100×15÷10000-8-9=6.25万
借：管理费用–职工薪酬 6.25
贷：资本公积–其他资本公积 6.25
2027年度：
借：银行存款 4.8
资本公积–其他资本公积 23.25
贷：股本 1
资本公积–股本溢价 27.05
可税前扣除金额=120×100×（12-4）÷10000=9.6万
案例：以现金结算的股份支付税会差异处理
例6：A公司向其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从2024年1月1日起在公司连续服务3年即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2028年12月31日之前行使。A公司对该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额的估计下图：
2024年有20名职员离开，公司估计三年中还将有15 名职员离开；2025年又有10名职员离开，公司估计还将有10名职员离开；2026年又有15名职员离开。2026年末，有70人行使股份增值权。2027年末有50人行使股份增值权。2028年剩余35人行使了股份增值权。
2024年度：
股份支付金额=(200-35)×100×14×1/3÷10000=7.7万
借：管理费用–职工薪酬 7.7
贷：应付职工薪酬–股份支付 7.7
等待期内确认的工资薪金不得税前扣除
2025年度（税务处理同2024年）：
股份支付金额= (200-40)×100×15×2/3÷10000-7.7=8.3万
借：管理费用–职工薪酬 8.3
贷：应付职工薪酬–股份支付 8.3
2026年度：
股份支付金额=(200-45-70)×100×18÷10000-7.7-8.3+70×100×16÷10000=10.5万
借：管理费用–职工薪酬 10.5
贷：应付职工薪酬–股份支付 10.5
借：应付职工薪酬–股份支付 11.2
贷：银行存款 11.2
企业所得税按实际支付金额进行税前扣除
2027年度：
公允价值变动= (200-45-70-50)×100×21÷10000-(7.7+8.3+10.5-11.2)+50×100×20÷10000=2.05万
借：公允价值变动损益 2.05
贷：应付职工薪酬–股份支付 2.05
借：应付职工薪酬–股份支付 10
贷：银行存款 10
2028年度：
公允价值变动=35×100×25÷10000-(7.7+8.3+10.5-11.2-10+2.05)=1.4万
借：公允价值变动损益 1.4
贷：应付职工薪酬–股份支付 1.4
借：应付职工薪酬–股份支付 8.75
贷：银行存款 8.75
【相关涉税文件】
1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》
2、《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）
3、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）
4、《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）
5、《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2009〕70号)
6、《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）
