完整认识划转
一、划转的概念
现行税法政策文件没有对划转做出完整明确定义，只能按照财税[2014]109号文第三条和国家税务总局公告2015年第40号第一条的规定来处理。
在认定划转时，需要注意的问题：
（一）需要抓住几个关键词
˜“100%”
两个文件都要求100%控制，而不能是51%或67%等财务准则或法律意义上的相对控制，必须是100%控制。
˜“直接控制”
必须是直接控制，对通过间接持股或者协议控制等方式实现控制的，难以适用划转的相关政策。
˜“按账面净值”
这要求在处理财务做账的时候必须是账面净值划转。
（二）划转的交易要素
《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）规定了债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立五种交易形式的当事各方以及重组主导方，唯独缺少了划转的相关规定。
比照其他交易路径的认定，划转的各方包括：划出方、划入方两方。不存在股东层面的交易。
按照灵魂三问来分析划转，可以分别做如下认定：
情形1：母公司与子公司交易，交易的标的物是待划转的母公司持有的资产或股权，子公司用自身股权向母公司支付。
情形2：母公司与子公司交易，交易的标的物是待划转的母公司持有的资产或股权，没有股权和非股权支付。
情形3：子公司与母公司交易，交易的标的物是待划转的子公司持有的资产或股权，没有股权和非股权支付。
情形4：子公司与子公司交易，交易的标的物是划出方子公司持有的资产或股权，没有股权和非股权支付。
二、划转的税务处理
（一）特殊性税务处理政策分布情况
图9-6 划转交易形式下各税种特殊性税务处理政策分布示意图
从图9-6可以看出，划转交易模式下企业所得税、增值税、契税有特殊性税务处理政策，土地增值税没有特殊性税务处理政策。
（二）具体的特殊性处理内容
1、 适用条件
划转要适用企业所得税特殊性税务处理政策需要满足的条件是：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理政策。这是财税[2014]109号文的原则性规定。
实践中要适用划转的特殊性税务处理，必须限定在国家税务总局公告2015年第40号文的第一条规定的四种情形，且财务处理也要符合该条规定。
2、税收待遇
3、特殊性税务处理的申报
在申报环节，划转并没有像之前几种交易形式一样确定主导方，并且要求主导方申报后其他各方凭主导方的申报表复印件申报。划转的特殊性税务处理申报要求在重组完成当年的汇算清缴时，交易各方分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》，并同时提交如下资料：
– 股权或资产划转的总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的。
– 交易双方或多方签订的股权或资产划转合同，需要内部或外部有权部门批准的，应提供批准文件。
– 被划转股权或资产账面净值和计税基础说明。
– 交易双方按账面净值划转股权或资产的说明并附会计处理资料。
– 交易双方均未在会计上确认损益的说明并附会计处理资料。
– 12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
– 交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
– 交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。
三、需要注意的问题
（一）划转的税负转嫁问题
在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险，但这一风险因为母子公司的关联关系而被淡化，不容忽视的问题是在这个过程中会产生双重征税问题，会造成额外税负，税法律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。
（二）注意不要违反12个月的期限规定
划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第二条“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的规定，需要按照一般性税务处理缴纳税款。税法律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。
（三）带负债的资产划转问题
税法律师应当注意有负债的资产划转情形，虽然理论上倾向于认为可以适用划转特殊性税务处理政策，但不同地域/层级的税务机关对此可能存在政策理解差异，可能会被认定为不符合划转四种情形之一、不能适用划转特殊性税务处理，理由是负债被认定为了非股权支付，不满足四种情形中要么完全股权支付、要么无股权和非股权支付的要求。税法律师应当就该问题与属地主管税务机关密切沟通属地执行口径问题。
（四）划转的增值税特殊性税务处理
现行有效的增值税相关文件并没有就划转单独作出规定，还是按照与资产相关的债权、负债、劳动力一并转让不属于增值税征税范围、不征收增值税的一般性规定处理。
（五）划转的契税特殊性税务处理
《财政部国家税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2023年第49号）第六条规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
（六）划转的土地增值税特殊性税务处理
因为《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2023年51号）只规定了整体改制、合并、分立、作价入股投资四种形式，没有关于划转交易模式下的土地增值税特殊税务处理政策。所以笔者在图9-6的划转交易形式下各税种特殊性税务处理政策分布示意图里的标注也是没有土地增值税的特殊性税务处理政策。
但是在现实中，假如税法律师面对一个只能选择划转一种交易路径，而且核心税种是土地增值税的案件，那么是告诉客户这个交易无法推进下去？还是利用自己的专业知识帮助客户合法合规、满足合理商业目的地去这次交易的税务问题。这个时候可能是考验税法律师的时候。
铺垫了这么多，想说明什么问题呢？
请各位将2023-51号文里的“作价入股进行投资”与2015-40号文里的关于划转的“母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%股权支付”情形进行对比，作价入股也是将房地产这项资产投入到另一企业中，获得该企业的股权的过程，只不过举例的这次交易是在母公司和子公司之间进行，2023-51号文对主体的限制仅仅为任一方不得是房地产企业，并未将交易双方是母子公司关系排除在外。所以，税法律师可以从这种形式的划转也可以认定是一种作价入股的投资方式的角度，向属地主管税务机关争取对这一点的认可，进而既满足企业所得税划转的特殊性税务处理要求，又满足土地增值税的作价入股的特殊性税务处理要求，以合法合规降低企业并购重组交易税负成本。
（七）划转完成日的确定
股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同/协议或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
四、政策文件
现行有效的划转税收优惠政策主要有：
– 《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）
– 《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）
– 《财政部税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第49号）
【关于作者】
王常栋律师
具有注册管理会计师职业资格（CMA）和税务师职业资格，是法律、财务、税务复合型律师，业务范围包括重大商事争议解决、民营企业常年法律顾问、家族财富管理及税务合规安排、并购重组的税务合规安排、税务争议解决、股改过程中的税务架构安排。
※上海市律师协会财税与海关专业委员会委员
《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引2025（试行）》执笔起草人
※上海市山东商会法律分会副会长
※上海市各地在沪企业（商会）联合会人民调解委员会副主任
※《税法律师实务之并购重组业务涉税处理（原理版）》独著作者
私人财富管理师考试指定教材《私人财富管理理论与实务》副主编
※CCTV-12 社会与法频道“律师来了” 特邀嘉宾
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