第一节 通过案例走进债务重组
案例1：
图10-1 以货币折价清偿的债务重组示意图
如图10-1，甲公司是债权人，乙公司是债务人，债务金额为1000万元，该款项是乙公司向甲公司采购原材料拖欠的货款。因乙公司财务困难无法按期偿还，甲乙双方达成协议乙公司只要偿还800万元即可。
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条对债务重组的定义：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。根据该定义，图10-1的情形显然符合财税[2009]59号文对于债务重组的定义，并按该文件规定进行一般性或特殊性税务处理。
根据财税[2009]59号文第四条规定的一般性税务处理：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
以案例1的数据进行分析，假设不存在计提坏账准备。
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甲公司（债权人） 借：银行存款 800 营业外支出-债务重组损失 200 贷：应收账款乙公司 1000 |
乙公司（债务人） 借：应付账款 1000 贷：银行存款 800 营业外收入-债务重组收益 200 |
一般性税务处理：
˜ 乙公司确认债务重组收益200万元，缴纳企业所得税 = 200 ✖ 25% =50万元。
˜ 甲公司确认债务重组损失200万元，减少当期应纳税所得额200万元。
根据财税[2009]59号文第六条关于债务重组特殊性税务处理的规定：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
特殊性税务处理：
假设案例1乙公司当年总的企业所得税应纳税所得额为399万元，债务重组所得200万元占比50.1%，符合财税[2009]59号文债务重组的50%占比要求，假设双方也满足企业所得税特殊性税务处理的常规条件，那么乙公司可以适用特殊性税务处理的政策，享受五年均匀纳税的税收待遇。
案例2：
图10-2 以存货清偿的债务重组示意图1
如图10-2，甲公司是债权人，乙公司是债务人，债务金额为1000万元，该款项是乙公司向甲公司采购原材料拖欠的货款。因乙公司财务困难无法按期偿还，甲乙双方达成协议乙公司可以用市场价值1000万元的存货向甲公司清偿。
对于案例2，我们首先展开概念上的分析。
2019年修订的《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2019]9号）第二条对债务重组的定义：债务重组，是指在不改变交易对手的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。对比修改之前的2006年版的债务重组会计准则对债务重组的定义：债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。可以发现2006版的债务重组会计准则与财税[2009]59号文的规定基本一致，都强调了债权人要做出让步，也就是说必然会存在债务重组损失和所得的问题。但是2019新修订的债务重组会计准则不要求债权人必须做出让步，而是对于诸如重新达成协议的情形也认定为债务重组。之所以，在这里要把会计准则的债务重组概念拿出来与财税[2009]59号文税法上的债务重组概念比较，就是要提醒各位读者，在实务操作中，要区分企业财务人员按照财务准则表达的债务重组可能并不一定是税法认可的债务重组。
例如图10-2所示的情形，企业财务完全可以按照债务重组的准则进行账务处理。但是，这种情形不符合并购重组税法上的定义，不能按照财税[2009]59号文进行税务处理。
为继续分析，我们将图10-2的条件稍作调整如图10-3
图10-3 以存货清偿的债务重组示意图2
如图10-3所示的交易，甲公司是债权人，乙公司是债务人，债务金额为1000万元，该款项是乙公司向甲公司采购原材料拖欠的货款。因乙公司财务困难无法按期偿还，甲乙双方达成协议乙公司可以用市场价值800万元、账面价值700万元的存货向甲公司清偿。假设，甲公司未计提减值准备，债权公允价值950万元。（简化处理，不考虑增值税）
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甲公司（债权人） 借：库存商品 950 营业外支出-债务重组损失 50 贷：应收账款乙公司 1000 |
乙公司（债务人） 借：应付账款甲公司 1000 贷：库存商品 700 营业外收入-债务重组收益 300 |
一般性税务处理：
˜ 乙公司确认所得300万元，缴纳企业所得税= 300 ✖ 25% =75万元。
˜ 甲公司确认债务重组损失200万元，减少当期应纳税所得额200万元。
可能对部分读者来说，案例2情形下，税法上确认的债务重组损益和会计准则上确认的债务重组损益之间的税会差异有点拗口和难理解，尤其是会计准则存在新旧差异和原本就复杂/难理解的非货币性资产交换部分。如果出现这类容易发生混淆的情形，笔者的建议是抓住税法的认定原则，战术上放弃财务上的账务处理。只要把税法认定搞清楚了，不管财务如何做账，最终税会不一致的地方以税务认定为准，进行税会差异调整即可。
在以非货币性资产偿债的问题上，
˜ 债务人的所得税处理为：非货币性资产公允价值和计税基础之间的差额确认为资产转让所得，非货币性资产公允价值与债务计税基础之间的差额确认为债务重组所得。
˜ 债权人的所得税处理为：受让的非货币性资产以公允价值为计税基础，债权的计税基础与受让的非货币性资产公允价值之间的差额确认为债务重组损失。
特殊性税务处理：
案例2的特殊性税务处理与案例1一样，都是债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上的，可以5年分期均匀缴税。
案例3：
图10-4 债转股的债务重组示意图
假设甲公司拥有对乙公司的债权1000万元，乙公司到期后无力偿还，甲、乙公司协商乙公司增发100万股（公允价值800万元）用以偿还该债务。甲公司该债权未计提减值准备、计税基础等同于账面价值为1000万元。
一般性税务处理：
˜ 债务人的所得税处理为：将抵债股权的公允价值低于债务计税基础的差额确认为债务重组所得。乙公司确认所得1000-800=200万元，缴纳企业所得税 = 200 ✖ 25% =50万元。
˜ 债权人的所得税处理为：将抵债股权的公允价值低于债权计税基础的差额确认为债务重组损失。甲公司确认债务重组损失1000-800=200万元，减少当期应纳税所得额200万元。
特殊性税务处理：
˜ 债务人的所得税处理为：不确认债务重组所得。此时，会计上确认了债务重组所得，因此存在税会差异，当期应做调减处理，但是税法没有规定将来何时在何种条件下再调增处理，所以存在一定的国家税款流失风险。
˜ 债权人的所得税处理为：不确认债务重组损失，取得的股权以放弃债权的计税基础为计税基础。
我们进一步模拟案例3的交易数据，假设若干年后甲公司以1200万元将取得的乙公司股权转让，我们测算一下税负转嫁情况如表10-1。
表10-1 债转股的税负转嫁和双重征税测算
第二节完整认识债务重组
一、债务重组的概念
《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）定义的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务做出让步的事项。
对这一定义需要注意的问题：
（一）与新会计准则对债务重组定义的区分
税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。但是新会计准则删除了债权人做出让步的规定。所以，符合新会计准则的某些债务重组情形不一定是税法意义上的债务重组。
（二）必须是书面协议或者司法裁定
税法意义上的债务重组要求重组文件必须是书面的，可以是当事人之间的重组协议，也可以是司法机关的法律文书。如果债权人和债务人没有书面协议，仅仅是口头达成共识就进行了债务重组，那么税法是不认可这一非书面形式的。
（三）债务重组的交易要素
交易各方为：债权人和债务人，其中债务人为重组主导方
二、债务重组的税务处理
（一）特殊性税务处理政策分布概况
图10-5 债务重组交易形式下各税种特殊性税务处理政策分布示意图
在债务重组交易模式下，企业所得税、契税存在特殊性税务处理政策，土地增值税没有特殊性税务处理政策。
关于增值税，虽然图10-5做了有特殊性税务处理政策的显示，但这里指的是增值税宽泛意义上的规定，不是单独针对债务重组的规定。如果在以非货币性资产抵偿债务的过程中，存在符合增值税不征税规定的，可以享受不征税的税收待遇。
关于契税，图10-5做了有特殊性税务处理政策的显示。这里的指的是《财政部国家税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2023年第49号）第七条：债权转股权，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。这条规定要求是经国务院批准的债转股情形，一般企业基本很难遇到。
（二）具体的特殊性税务处理内容
1、适用条件
债务重组适用特殊性税务处理的常规条件：主体必须是居民企业、交易符合合理商业目的、双12个月期限要求等。
2、税收待遇
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特殊性税务处理 |
1、债务人债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 2、债转股：债务人对债务清偿业务不确认所得，所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，所得税事项保持不变。 |
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一般性税务处理 |
1、减免债务：债务人按照支付的清偿额低于债务计税基础的差额确认债务重组所得。债权人按照收到的清偿额低于债权计税基础的差额确认债务重组损失。 2、以非货币资产清偿：债务人分解为转让非货币性资产和按非货币性资产公允价值清偿两项业务，确认资产转让所得或损失，确认债务重组所得。债权人按照接受的非货币性资产公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，并按照非货币性资产的公允价值确认其计税基础。 3、债权转股权：分解为债务清偿和股权投资两项业务，债务人按照债务转为资本部分公允价值低于债务计税基础的差额确认债务重组所得。债权人按照债权转为股权部分公允价值低于债权计税基础的差额确认债务重组损失，按照股权投资的公允价值确定其计税基础。 以上情形，债务人的相关所得税事项原则上保持不变。 |
3、特殊性税务处理的申报
（1）留存备查资料
– 以非货币性资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币性资产公允价格确认的合法证据等。
– 债转股的，应当保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
（2）申报基本资料
– 重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税申报时，分别向各自主管机关报送《企业所得税特殊性税务处理报告表及其附表》和其他申报资料。重组主导方申报后，其他当事方应在向其主管税务机关办理纳税申报时附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》（复印件）。
– 当事各方还应向主管机关提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
– 当事各方在完成重组业务的下一年度的企业所得税年度申报时，应向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
（3）其他申报资料
– 债务重组的总体情况说明，包括债务重组方案、基本情况、债务重组所产生的应纳税所得额，并逐条说明债务重组的商业目的；以非货币性资产清偿债务的，还应包括企业当年应纳税所得额情况。
– 清偿债务或债权转股权的合同/协议/司法文书，需外部或内部有权部门批准的，应提供批准文件。
– 债权转股权的，提供相关股权评估报告或其他公允价值证明；以非货币性资产清偿债务的，提供相关资产评估报告或其他公允价值证明。
– 重组前连续12个月内有无与该重组有关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。
– 重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明材料。
– 债权转股权的，还应提供工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料，以及债权人12个月内不转让所取得股权的承诺书。
– 按会计准则规定当期应确认资产/股权转让损益的，应提供按税法规定核算的资产/股权计税基础与按会计准则规定核算的相关资产/股权账面价值的暂时性差异专项说明。
三、政策文件
现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：
– 《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
– 《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）
– 《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）
– 《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）
– 《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）
– 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）
– 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）
– 《财政部税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第49号）
【关于作者】
王常栋律师
具有注册管理会计师职业资格（CMA）和税务师职业资格，是法律、财务、税务复合型律师，业务范围包括重大商事争议解决、民营企业常年法律顾问、家族财富管理及税务合规安排、并购重组的税务合规安排、税务争议解决、股改过程中的税务架构安排。
※上海市律师协会财税与海关专业委员会委员
《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引2025（试行）》执笔起草人
※上海市山东商会法律分会副会长
※上海市各地在沪企业（商会）联合会人民调解委员会副主任
※《税法律师实务之并购重组业务涉税处理（原理版）》独著作者
私人财富管理师考试指定教材《私人财富管理理论与实务》副主编
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