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除了筹集财政收入的职能之外，税收会影响居民收入分配，因此税收还具有调节收入分配的职能。每个税种都具有影响收入分配的作用，差异在于对收入分配的作用方向不同。作为间接税，增值税等以商品交易为课税对象的税收是对居民消费行为征税的。根据边际消费倾向递减规律，随着收入水平的提高，居民将收入中较小的比例用于消费支出；换言之，高收入群体在其总收入中用于缴纳货物劳务税的比例较低。因此，尽管法定税率相同，实际税收负担率（平均税率）却随着收入水平的上升而递减，呈现出累退性的特点，对收入分配具有扩大差距的效应。与此相对，以个人收入为课税对象的个人所得税，由于以收入为计税依据，并通过基本费用扣除和超额累进税率结构的设计，使得适用税率随收入水平上升而提高，因而具有累进性，对收入分配具有缩小差距的调节作用。在诸多税种中，个人所得税是累进性特征最明显的税种，被用来调节收入分配、缩小收入差距，并与社会保障支出一道成为各国通用的再分配政策工具。鉴于此，个人所得税制度要素的设计应充分考虑对其再分配效应的影响。

个人所得税再分配效应的大小通常以税前收入基尼系数减去税后收入基尼系数来衡量，即个人所得税在多大程度上缩小了收入差距，由此得到的个人所得税再分配效应大小由个人所得税平均税率和累进性两个因素决定。根据Kakwani的分解方法，可用公式表示如下：

式（1）中各项的含义是，RE表示个人所得税的再分配效应（redistributive effect），G_x和G_y分别代表税前收入基尼系数和税后收入基尼系数，t和P分别表示个人所得税平均税率和累进性，式中的是个人所得税平均税率的单调递增函数，衡量个人所得税平均税率对其再分配效应的影响。从式（1）可以看出，个人所得税缩小收入差距的前提是P>0。根据P的定义，P>0意味着个人所得税为累进性税收，只有累进性税收能缩小收入差距。在P>0的前提下，个人所得税再分配效应的大小，完全取决于平均税率的高低和累进性的强弱（P取值越大，个人所得税累进性越强），平均税率和累进性的不同组合，将产生不同的个人所得税再分配效应。

本文仍采用国际比较的方法分析个人所得税基本费用扣除标准过高对我国个人所得税收入再分配调节作用的影响。表2对30个国家的个人所得税再分配效应、平均税率和累进性进行了比较。表2是按再分配效应由低到高排列的，由此不难看出，我国个人所得税再分配效应较低，在30个国家中排名第3，仅高于秘鲁和韩国。30个国家再分配效应估计值的简单平均数为0.032，我国为0.007，为30个国家均值的四分之一。再从个人所得税平均税率的相对水平看，我国平均税率为0.014（即1.4%），与秘鲁相同，属于30个国家中个人所得税平均税率最低的两个国家之一。30个国家个人所得税平均税率均值为0.154（即15.4%）。而与平均税率的相对水平相反，我国个人所得税累进性是最高的，数值为0.469，是30个国家累进性均值（0.215）的两倍以上。根据以上国际比较中我国个人所得税的再分配效应、平均税率以及累进性的相对位置，可以推测出我国个人所得税再分配效应较低的原因，就是平均税率过低。平均税率过低是削弱我国个人所得税调节收入分配职能的主要根源。因此尽管我国个人所得税累进性最强，有利于增强个人所得税再分配效应，但仍然无法抵消平均税率过低的影响，最终导致我国个人所得税再分配效应相对过低。换言之，其他国家（秘鲁和韩国除外）个人所得税的累进性虽然不及我国，但其平均税率显著超过我国，在抵消其累进性的不利影响后，其再分配效应仍然大于我国。

由上述讨论可知，个人所得税再分配效应的大小，取决于个人所得税平均税率及其累进性的不同组合。根据表2中的数据进一步分析发现，30个国家个人所得税的平均税率和累进性之间基本呈现显著的负相关关系。此外，高平均税率和低累进性的组合往往可产生更大的再分配效应，低平均税率和高累进性的组合则伴随着较弱的再分配效应。这一点间接证明了在决定个人所得税再分配效应的大小上，平均税率比累进性更重要（岳希明等，2024）。与个人所得税再分配效应显著的国家普遍采用高平均税率与低累进性组合的特征不同，我国选择了低平均税率和高累进性组合的个人所得税制度。这一制度特征与我国较高的基本费用扣除标准密切相关。较高的基本费用扣除标准可能导致大量中低收入群体甚至中高收入群体免于纳税或税负极低，使得个人所得税税负集中在高收入人群，虽然提高了个人所得税的累进性，但因纳税人数量过少、税基过窄，平均税率过低，其结果是我国个人所得税再分配效应非常微弱。针对历次基本费用扣除标准提高后个人所得税再分配效应变化的多项实证研究均证实了这一点（徐建炜等，2013；张玄等，2021）。

个人所得税平均税率与累进性之间的负相关关系具有重要的政策含义（岳希明等，2024）。从理论上看，为了最大限度发挥个人所得税再分配职能，应当选择高平均税率和高累进性组合，因为两者对再分配效应的贡献都是正面的，但在实践中这一组合不具有可行性。高平均税率和高累进性的组合意味着从极少数高收入人群中课征庞大规模的税收收入，这会损害效率。高收入人群可能会采取避税行为，使取得大规模个人所得税收入的目标落空，同时也不利于就业和财富的增加。相比之下，低平均税率和高累进性的组合以及高平均税率与低累进性的组合具有可行性，低平均税率和低累进性也是可行的，但其再分配效应截然不同。高平均税率与低累进性组合的个人所得税制再分配效应更强，低平均税率和高累进性组合的个人所得税制以及低平均税率和低累进性的个人所得税制再分配效应均较弱。为了提高我国个人所得税再分配效应，应当在维持适度累进性的基础上，提高个人所得税平均税率。一种方案是在保持个人所得税累进性不变的前提下，提高所有纳税人的税负，但这显然不可行。另一种方案是通过降低基本费用扣除标准，使更多居民成为纳税人，从而扩大个人所得税收入规模，但这同样面临较大阻力。较为可行的方案是，保持基本费用扣除标准稳定，通过居民收入水平的增长，让更多居民成为纳税人，从而扩大纳税人规模，推动个人所得税平均税率的提高。反之，如果进一步提高基本费用扣除标准，尽管个人所得税累进性会增强，但个人所得税收入规模将会减少，个人所得税再分配效应又将被进一步削弱。

综上所述，从充分发挥我国个人所得税调节收入分配职能以及相关国际经验看，我国个人所得税基本费用扣除标准不宜进一步提高。

在讨论个人所得税基本费用扣除标准时，需要关注但通常被忽视的关键点是作为财政收入筹集手段的个人所得税与其他税种的关联及其各自的特征。众所周知，筹集财政收入的税种有多个，在财政支出规模确定的情况下，各税种之间存在替代性，也即个人所得税收入的增加和减少，相应伴随其他税种收入的减少和增加。如上所述，在所有税种中，个人所得税的最大优势在于能够实现收入越高、适用税率越高的累进性设计，对收入分配具有正向调节作用，满足税收的公平性原则。与此相比，增值税等商品课税，以居民家庭的消费支出作为课税依据，在边际消费倾向递减的情况下，消费支出占收入的比重随收入水平的提高而降低，最终会导致收入越低的群体，实际税收负担率（平均税率）越高，收入越高的群体，实际税收负担率（平均税率）反而越低。因此，商品课税具有扩大收入差距的效应，不符合税收公平性原则。从理论上看，个人所得税收入占税收总收入比重越高，整体税负越倾向于高收入人群，低收入人群税负相对越轻，整个税制则越公平，对收入分配的正向调节作用越强（或负向调节作用越弱）。正是因为这一点，随着经济发展水平的提高，个人所得税收入占税收总收入的比重应逐步提高，或者发展水平越高的国家越依赖个人所得税筹集财政收入。这是随着经济发展水平的提高，整个社会愈加重视税收公平性的结果。

本文同样通过国际比较的方式，探究我国个人所得税基本费用扣除标准过高是如何通过改变税制结构影响整体税制公平性的。为此，我们以与图1相同的国家样本为观察对象，考察这85个国家（地区）个人所得税收入占税收总收入比重与货物劳务税（主要包括增值税，消费税等税种）收入占税收总收入比重之间的关系（详见图2）。图2显示，85个国家（地区）个人所得税收入占税收总收入比重和货物劳务税收入占税收总收入比重呈现显著负相关关系，两者的相关系数为-0.533。这意味着个人所得税与货物劳务税之间存在显著的替代关系，个人所得税收入比重的增加，将显著降低货物劳务税收入的比重。换言之，个人所得税收入规模的扩大将降低税收收入对货物劳务税的依赖程度。从我国的情况看，在税制结构上，我国的特征是重货物劳务税和轻个人所得税的组合。85个国家（地区）个人所得税收入占税收总收入比重的简单平均数为21.4%，货物劳务税收入占比的简单平均数为50.5%，而我国相应的数值为7.5%和59.2%。由此可见，在个人所得税收入占税收总收入比重上，我国显著低于样本均值，但货物劳务税收入比重显著高于样本均值。与其他国家相比，我国过多依赖货物劳务税的主要原因之一，是我国个人所得税基本费用扣除标准过高等因素导致个人所得税收入规模过小。

以上的国际比较验证了我国个人所得税收入占税收总收入比重过低的现实，但是考虑到个人所得税收入占税收总收入比重为一个发展指标的事实，因此有必要结合经济发展程度，结合考察我国个人所得税收入占税收总收入比重的相对高低。为此，本文基于85个国家（地区）的数据，分析个人所得税收入占税收总收入的比重与代表经济发展程度的人均GDP之间的关系。图3描绘了个人所得税收入占税收总收入比重与人均GDP对数值的散点分布，图中的斜线为个人所得税收入占税收总收入比重对人均GDP对数值回归时得到的回归拟合线。

从图3可以看出，个人所得税收入占税收总收入比重随着人均GDP（即经济发展水平）的提高而上升，个人所得税收入占税收总收入比重对人均GDP对数值回归时得到的回归系数为5.091（调整之后的R²=0.305）。也就是说，人均GDP每增长一个百分点，个人所得税收入占税收总收入的比重平均增加5.091个百分点。我国位于回归拟合线之下，说明我国个人所得税收入占税收总收入比重低于与我国经济发展水平大致相同国家的平均水平。具体而言，我国个人所得税收入占税收总收入比重为7.5%，而与我国经济发展水平大致相同国家的均值（回归拟合线上与我国人均GDP对数值对应的点）为21.6%，是我国的近三倍。由此可见，我国个人所得税收入占税收总收入比重相对过低，这一点无论与发达国家相比，还是与经济发展水平同我国大致相同的国家相比都是如此。

我国个人所得税收入占税收总收入比重过低的现象由来已久。在通常情况下，个人所得税收入随着居民收入水平的提高而增加，个人所得税收入占税收总收入比重也保持上升趋势。但是在过去十几年中，每当提高个人所得税基本费用扣除标准时，个人所得税收入及其占税收总收入的比重均显著下降，个人所得税收入占比的上升趋势被打断，再次回到原来的低水平。未来定期或不定期地提高个人所得税基本费用扣除标准将使这种循环持续下去，个人所得税收入占税收总收入比重将无法提高，增值税等货物劳务税收入在税收总收入中占主导地位的税制结构将长期存续，不利于提高整体税制的公平性。