综合销售业务
第一节
综合销售的含义
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一、综合销售的界定
一项合同中如果包含多项具体的内容，按照《收入准则》规定，应该识别合同中的单项履约义务，并且将交易价格在不同的履约义务之间进行分配，根据每一项单项履约义务具体情况分别在某一时点或某一时间段确认收入。
这些不同的履约义务可能是不同的商品，可能是商品和劳务或服务的组合，可能是知识产权许可和商品的组合，也可能是商品、服务、劳务、知识产权许可等多种内容的组合。
这种由多项履约义务组成的合同是本章所界定的“综合销售”业务。
与本章综合销售业务相关的一个概念是“混合销售”,“混合销售”是税法中的一个特定概念。
在营业税改征增值税之前(以下简称营改增),由于增值税和营业税有不同的征税范围，一项销售行为如果既涉及货物又涉及劳务，纳税人应如何确定该业务所产生的纳税义务是比较麻烦的事情，因为货物属于增值税征税范围，劳务属于营业税征税范围，为了准确划分二者界限，正确计算纳税义务，在《增值税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》中，都针对混合销售，即一项销售行为既涉及服务又涉及货物的销售进行了明确规定。
营改增后，《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)延续了这一概念，规定一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。
混合销售行为成立的行为标准有两点：一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物，其“货物”是指《增值税暂行条例》中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务包括交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。
本章所指的综合销售是基于《收入准则》关于识别合同中单项履约义务提出的，如果合同中包括两个或两个以上的单项履约义务，则属于综合销售业务。
税法中的混合销售是基于纳税义务确认提出的，在营改增前，混合销售涉及两个不同税种，符合条件的可以分别计税。营改增后，混合销售不再存在两个税种问题，而是要解决一个税种中不同税目适用税率问题。如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是税法界定的混合销售；如果销售服务和销售货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是税法界定的混合销售行为。
二、混合销售的涉税规定
关于混合销售的税务处理，归纳现有税收政策，可以分为一般性规定和特殊规定两类。
(一)一般性规定
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
这里所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
混合销售中，按照纳税人情况分别适用不同税目和税率。
(二)特殊规定
根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六款规定，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，纳税人应分别核算机器设备和安装服务的销售额。机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，机器设备销售企业提供的安装服务也可视为为甲供工程提供的安装服务，可以选择适用简易计税方法计税。
纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务的分两种情况：
一是纳税人未分别核算机器设备和安装服务的销售额，那么应按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。
二是纳税人已按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，同样可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为为甲供工程提供的安装服务，选择适用简易计税方法计税。
{ 如何理解混合销售}
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01
混合销售小口诀
一人一笔一业务
内容必含货和服
此类确定为混合
税率划分看主业
生批零按销售货
其他则按服务缴
不可分别按明细
特殊事项依法规
02
小口诀解析
一人一笔一业务：“一人”是指对同一个购货者或者服务对象，同一时间内发生的同一笔合同确定的经济业务。
内容必含货和服：业务活动中必须含货物和服务，可以简单理解为同一笔合同中的销售或者服务内容必须含有货物，这是一个确认混合销售的关键特殊点。而且一项销售活动中的两项销售行为之间必须从逻辑上有着紧密的从属关系，即有了甲，才有了乙，乙的发生以甲的发生为前提，且两者之间有着密切关联，这是判断混合销售的关键。
此类确定为混合：这一类业务确定为混合销售。
税率划分看主业：税率的确定按企业主业进行确定。如何判定主业呢？方法有三，一是营业执照法，二是综合比例法，三是单笔拆分法，从营改增的规定来看，是以主营业务为准，也就是营业执照法为准。
生批零按销售货: 从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税。
其他则按服务缴: 其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
不可分别按明细：不能够分别按业务明细进行申报或者开票。特殊事项依法规：特殊事项需要对照《关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）中规定的政策进行混合销售认定。
03
案例分析
【案例1】
A销售电器企业（一般纳税人）负责安装并收取安装费，销售一台空调给客户B金额6800元，同时负责进行安装收取安装费用200元，请问A企业上述业务应如何缴纳增值税？
答：
（1）对照案例1，解析“一人一笔一业务”口诀：A销售电器企业与单个客户B签订了一个合同，做了一笔业务。
（2）对照案例1，解析“内容必含货和服”口诀：A销售电器企业销售一台空调给客户B，同时负责进行安装，既有销售行为又有安装劳务行为。
（3）对照案例1，解析“此类确定为混合”口诀：案例1中的销售行为即为混合销售行为。
（4）对照案例1，解析“税率划分看主业”口诀：案例1中销售电器的企业，主行业是销售电器。
（5）对照案例1，解析“生批零按销售货”口诀：案例1中销售电器企业按销售货物，按17%的税率缴纳增值税。
（6）对照案例1，解析“其他则按服务缴”口诀：案例1中A销售电器企业主行业是销售电器，不是服务类企业，不可以按服务缴纳增值税。
（7）对照案例1，解析“不可分别按明细”口诀：案例1中不能够分别按销售空调、安装空调二个业务进行申报或者开票。应进行如下操作：
01
应纳税收入和应纳税额的计算：
不含税收入：(6800+200)÷1.17=5983元
增值税销项税额：5982.9×17%=1017元
02
相关会计分录为：
借：银行存款 7000元
贷：主营业务收入 5983元
贷：应交税费—应交增值税—销项税1017元
【案例2】：
A餐饮酒店（一般纳税人）2017年6月提供餐饮服务共收取了餐饮费530000元，其中包含收取的外卖食品21200元，销售外购的白酒23400元，请问A餐饮酒店上述业务应如何缴纳增值税？
答：
（8）对照案例2，解析“特殊事项依法规”口诀：《关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定将餐饮企业兼营外卖食品统一明确为按“餐饮服务”征收增值税。以上“外卖食品”，仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品。对于餐饮企业将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。
依据前述分析，餐饮费包含收取的外卖食品共计530000元，按照“餐饮服务”缴纳增值税；销售外购的白酒23400元按照“销售货物”缴纳增值税。
01
应纳税收入和应纳税额的计算：
餐饮不含税收入：
530000÷1.06=500000元
销售外购的白酒不含税收入：
23400÷1.17=20000元
餐饮增值税销项税额：
500000×6%=30000元
销售外购的白酒销项税额：
20000×17%=3400元
02
相关会计分录为：
借：银行存款或现金 553400元
贷：主营业务收入 520000元
贷：应交税费—应交增值税—销项税33400元
一、包含多种商品的综合销售业务
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1
包含多种商品的综合销售业务
企业与客户签订的销售合同，很可能包括多种商品，这些不同的商品可能是在签订合同时，直接在合同条款中明确约定的商品，也可能所签订的合同条款并没有直接指定具体的商品，但是客户可以根据合同条款规定自行选择的商品。
【例5-1】2020年3月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A、B两台设备，合同约定设备总成交价格为65万元。A设备的单独售价为40万元，B设备的单独售价为30万元。
合同约定，甲公司应将A设备于合同签订日至2020年4月15日之间交付给乙公司，应将B设备在6月15日—30日交付给乙公司。甲公司将A、B设备交付乙公司后，乙公司进行验收。因为A、B设备在乙公司需要组合使用，只有两台设备均符合质量要求时，乙公司才能够从设备使用中获利，所以合同约定，在B设备验收合格后，乙公司应结算全部合同款。
甲公司按照合同约定于2020年4月10日将A设备交付乙公司，乙公司验收设备合格确认收货，该设备生产成本为38万元。2020年6月25日，甲公司将B设备交付给乙公司，乙公司验收设备合格确认收货，该设备的生产成本为17万元。乙公司实际付款时间为2020年7月6日。
1
会计核算
运用“五步法”分析:
第一步，与客户订立合同的识别。
本例中，甲公司与乙公司签订的设备销售合同同时满足《收入准则》第五条规定的合同成立条件，甲公司应当在乙公司实际取得相关商品控制权时确认销售商品收入。
第二步，单项履约义务的识别。
本例中，甲公司向乙公司销售的A、B两台设备，虽然在乙公司被组合使用，但是对于甲公司而言，其是两种不同类型的设备，可单独区分，并且是分别销售的，所以本合同包含两项单项履约义务。
第三步，交易价格的确定。
合同约定交易价格为65万元，虽然乙公司是在确认两台设备验收合格后再付款，交货与付款之间存在一定的时间间隔，但是所付金额与商品正常销售价格一致，不存在重大融资成份。
第四步，分摊交易价格。
按照A、B两种设备各自的单独售价分摊交易价格，
A设备的交易价格=
65×40/(40+30)=37.14(万元),
B设备的交易价格=
65×30/(40+30)=27.86(万元)。
甲公司应作以下会计处理：
①2020年4月10日，甲公司将A设备交付乙公司：
确认收入=371400/(1+13%)=328672.57(元)
应交增值税=371400/(1+13%)×13%=42727.43(元)
借：合同资产 371400
贷：主营业务收入 328672.57
应交税费-待转销项税额 42727.43
借：主营业务成本 380000
贷：库存商品 380000
②2020年6月25日，将B设备交付给乙公司：
确认收入=278600/(1+13%)=246548.67(元)
应交增值税=278600/(1+13%)×13%=32051.33(元)
借：应收账款 650000
贷：主营业务收入 246548.67
应交税费-待转销项税额 32051.33
借：应交税费-待转销项税额 74778.76
贷：应交税费-应交增值税(销项税额) 74778.76
借：主营业务成本 170000
贷：库存商品 170000
③2020年的7月6日，实际收到乙公司支付的货款：
借：银行存款 650000
贷：应收账款 650000
2
涉税分析
①增值税
根据《增值税暂行条例》第十九条规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。本题中，甲公司销售设备应在乙公司确认B设备验收合格时确认收入，计算增值税销项税额。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
甲公司销售收入的确认，企业所得税处理与会计处理一致，不存在差异。
【例5-2】甲公司经营一家大型超市经营多种产品，所经营的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用的增值税税率为13%,粮食等适用的增值税税率为9%等。
甲公司每年1月都会折价发售一种储值卡，客户可在甲公司经营的超市中使用该储值卡购买任何商品。但是持有上年旧卡、未消费完的客户不能再购买新卡。2020年1月，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，实际销售每张卡为190元，总额为950000元。
2020年1月31日，客户实际消费储值卡94000元，根据消费清单，适用13%增值税税率的商品为66000元，其余商品适用增值税税率为9%。
1
会计核算
运用“五步法”分析:
第一步，与客户订立合同的识别。
本例中，甲公司与客户签订的储值卡销售合同同时满足《收入准则》第五条规定的合同成立条件，甲公司应当在客户实际购买商品取得相关商品控制权时确认销售商品收入。
第二步，识别履约义务。
本例中，客户可以自由选择想购买的商品类型，自行选择消费的时间。甲公司在合同签订时无法确定具体的单项履约义务数量，但是可以确定这些单项履约义务均是向客户提供本超市的商品，这些商品都是可明确区分的商品。因此，该项合同包含多项履约义务。
第三步，交易价格的确定。
合同约定交易价格为100万元，甲公司向客户提供了5%的商业折扣，实际成交价格为95万元。甲公司应在客户实际消费储值卡购买商品时，在增值税发票上体现这种折扣情况。
第四步，分摊交易价格。
按由于该合同包括多项履约义务，每项履约义务均是按照商品的正常售价结算。客户实际享受的商业折扣优惠，已在购买储值卡时实现，后期消费时直接按照商品的正常售价减少储值卡余额。
根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。
甲公司销售储值卡收取的款项950000元中，仅商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债，其中，增值税部分因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。
甲公司应根据历史经验(例如，甲公司以往年度类似业务的综合税率等)估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”,将剩余的商品价款部分确认为合同负债。在实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整；后续每个资产负债表日根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。
甲公司应作以下会计处理：
①甲公司销售储值卡，按照13%税率预计增值税额：
借：银行存款 950000
贷：合同负债 840707.96
应交税费-待转销项税额 109292.04
②2020年1月末客户消费储值卡：
确认收入=
66000/(1+13%)+28000/(1+9%)=84095.15(元)
应交增值税
=66000/(1+13%)×13%+28000/(1+9%)×9%
=9904.85(元)
借：合同负债 84095.15
应交税费-待转销项税额 9904.85
贷：主营业务收入 84095.15
应交税费-应交增值税(销项税额) 9904.85
当客户的储值卡全部消费结束，确定了实际应交增值税小于企业预估的增值税时，甲公司应将待转销项税额的余额转作主营业务收入。
2
涉税分析
①增值税
根据《增值税暂行条例》、第三条规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。甲公司可以分别核算销售额，所以分别适用不同的税率计算销项税额。
根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。客户在实际消费充值卡时，甲公司开具的发票上应按照文件规定分别将销售额和折扣额在发票的金额栏中同时填列。
根据《增值税暂行条例》第十九条规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。甲公司销售储值卡时，并未向客户提供相应的商品，也未开具发票，所以不确认收入的实现。客户实际消费储值卡，甲公司向客户提供商品时再确认收入。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
根据第一条第五款规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
甲公司销售收入的确认，所得税处理与会计处理一致，不存在差异。
综合销售业务的会计核算
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包含商品与劳务的综合销售业务
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一笔交易中既包含商品销售，也包含劳务的提供，是实务中非常常见的合同形式。包含多种商品和劳务的交易合同，在识别合同中的单项履约义务时，商品与劳务可能分别作为不同的单项履约义务确认，也可能作为一项单项履约义务确认。要根据合同条款具体约定情况判断，不能一概而论。
【例5-3】乙公司为一家电梯生产企业，从事电梯的生产、销售和安装服务等业务。2020年4月20日，乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的电梯并提供安装服务，合同总金额为202万元，乙公司单独出售该类电梯一般售价为200万元，单独提供安装服务，该类电梯每部安装费为4万元。该电梯可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。
该电梯的生产成本为128万元，安装成本为1.4万元。合同约定，乙公司于2020年5月20日前交付电梯，6月10日前由乙公司派人进行电梯安装，安装完毕，客户应在5日内支付全部价款，否则客户需根据延期时间按照3.6%的年利率支付延期付款利息。
乙公司于2020年5月19日交付电梯，6月5日派人给客户进行安装。6月8日，客户支付全部货款，并取得乙公司开具的增值税专用发票。
假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下，合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。
虽然根据合同约定，客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件；仍然是两项履约义务。
此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，这时即使市场上有其他的供应商可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。
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会计核算
运用“五步法”分析:
第一步，识别与客户订立的合同。本例中，乙公司与客户签订的电梯销售安装合同同时满足《收入准则》第五条规定的条件，乙公司应当在客户取得相关商品控制权时确认销售商品收入。
第二步，识别履约义务。本例中，客户能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得设备一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。
此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。
第三步，确定交易价格。确定合同交易价格为202万元。
第四步，分摊交易价格。由于该合同包括两项履约义务，需要根据其单独售价分摊交易价格。
电梯收入应分摊的交易价格=202×200/(200+4)=198.04(万元),
安装服务收入应分摊的交易价格=202×4/(200+4)=3.96(万元)。
第五步，确定收入确认时间。电梯安装服务符合《收入准则》第十一条第一款规定的“客户在企业履约的同时，即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”,属于在某一时段内履行履约义务。由于属于简单安装，安装时间比较短，所以乙公司应该在安装完毕时确认安装收入的实现。
电梯销售属于在某一时点履行的履约义务，根据《收入准则》第十三条规定，乙公司应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，所以乙公司应在将电梯交付给客户后确认收入。
乙公司账务处理如下(暂不考虑增值税因素):
①2020年5月19日，交付电梯:
借：合同资产 2020000
贷：主营业务收入 1980400
合同负债 39600
借：主营业务成本 1280000
贷：库存商品 1280000
②2020年6月5日，派人给客户进行安装：
借：合同负债 39600
贷:主营业务收入 39600
借： 主营业务成本 14000
贷：合同履约成本 14000
③6月8日，实际收到结算款:
借：银行存款 2020000
贷：合同资产 2020000
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涉税分析
①增值税
根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定，增值税一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
根据《增值税暂行条例》第十九条规定，发生应税销售行为，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。该公司应在收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天计缴增值税。
乙公司应在合同开始日分别确定电梯收入和安装服务收入，电梯属于自产机器设备，对于安装服务乙公司选择一般计税，按适用税率计算增值税销项税额，记入“应交税费–待转销项税额”科目。
销售电梯不含增值税收入
=198.04/(1+13%)
=175.26(万元)
电梯收入应交增值税销项税额
=198.04/(1+13%)×13%
=22.78(万元)
安装服务不含增值税收入
=3.96/(1+9%)
=3.63(万元)
安装服务应交增值税销项税额
=3.96/(1+9%)×9%
=0.33(万元)
考虑增值税因素，乙公司账务处理如下：
a.2020年5月19日，交付电梯：
借：合同资产 2020000
贷：主营业务收入 1752600
合同负债 36300
应交税费-待转销项税额 231100
借：主营业务成本 1280000
贷：库存商品 1280000
b.6月5日，派人给客户进行安装：
借：合同负债 36300
贷：主营业务收入 36300
借：主营业务成本 14000
贷：合同履约成本 14000
c.6月8日，实际收到结算款：
借：银行存款 2020000
贷：合同资产 2020000
借：应交税费——待转销项税额 231100
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 231100
②企业所得税
劳务提供和完成不跨年度的，应在劳务完成时确认收入。本例中，乙公司应在电梯交付和安装完成时分别确认销售商品收入和提供劳务收入，会计处理与税务处理一致。
【例5-4】乙公司与客户签订了一份销售并安装设备的合同，合同不含税总价为102万元，其中，设备价款100万元，安装劳务价款20000元。
合同约定，乙公司向客户出售一台其资产的设备，交付设备后提供安装服务。该设备的成本为60万元，可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此项安装服务。
乙公司通常也会单独销售该设备、提供安装服务，该设备单独售价为100万元，安装劳务单独售价20000元。乙公司开具两张增值税专用发票，分别注明设备售价为100万元，增值税税额为13万元；安装劳务20000元，增值税税额为600元。该设备安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。该设备已经安装完成并经验收合格，款项已收到存入银行。
1
会计核算
运用五步法分析
第一步，识别与客户订立的合同。本例中，乙公司与客户签订的合同同时满足规定条件，乙公司应当在客户取得相关商品和劳务控制权时确认销售设备和安装劳务收入。
第二步，识别履约义务。本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，其能够从该设备与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源(如设备)一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。
此外，在该合同中，乙公司对客户的承诺是交付该设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用，乙公司并未对该设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制。
虽然客户只有获得该设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是乙公司履行其向客户转让设备的承诺能够独立于其提供安装服务的承诺，因此，安装服务并不会对设备产生重大影响。
该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。
第三步，确定交易价格。确定合同交易价格为 102万元。
第四步，由于该合同包含两项履约义务，销售设备和提供安装服务。乙公司需要将交易价格102万元分摊至这两项履约义务，其中，销售设备交易价格为100万元，安装劳务交易价格为20000元。
第五步，乙公司销售的设备属于在某一时点履行的履约义务，应在客户取得商品控制权时确认收入实现。提供安装服务属于在某一时段内履行的履约义务，该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装。
履约完毕，乙公司应作如下会计处理:
①销售设备客户取得设备控制权时:
借：银行存款 1130000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费—应交增值税(销项税额) 130000
借：主营业务成本 600000
贷：库存商品 600000
②提供安装劳务:
借：合同履约成本 12000
贷：应付职工薪酬 12000
借：银行存款 20600
贷：其他业务收入 20000
应交税费——简易计税 600
借：其他业务成本 12000
贷：合同履约成本 12000
2
涉税分析
①増值税
根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)规定，增值税一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第六条规定:一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。本例中，销售设备和提供安装劳务会计处理与税务处理一致。
2
包含商品与劳务的综合销售业务
【例5-5】2020年4月20日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，该项运输服务由甲公司的运输部门承担。
合同交易价格为11.6万元，双方约定在乙公司验收货物合格后3个工作日内支付合同款。甲公司向乙公司销售该批产品的单独售价为10.6万元，将货物运输至乙公司指定地点的运输服务单独售价为1.5万元。
该批产品生产成本为8.66万元，运输成本为0.9万元。根据合同条款判断，甲公司销售该批产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。
2020年4月28日，该批产品出库运往乙公司，5月2日运达乙公司指定地点。乙公司验收货物合格后于2020年5月5日支付全部货款，并取得甲公司开具的增值税专用发票。
1
会计核算
运用“五步法”分析:
第一步，识别与客户订立的合同。本例中，甲公司与乙公司签订的合同同时满足规定条件，甲公司应当在乙公司取得相关商品控制权时确认收入实现。
第二步，识别履约义务。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将该批产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供的一项运输服务，所以该合同包括两项单项履约义务。
第三步，确定合同交易价格。合同交易价格为116000元。如果甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。
第四步，由于该合同包含两项履约义务，销售商品和提供运输服务
其中，销售商品收入:
116000×106000/(106000+15000)=101619.83(元),
运输收入
=116000×15000/(106000+15000)=14380.17(元)。
第五步，甲公司销售的商品属于在某一时点履行的履约义务，应在客户取得商品控制权时确认收入实现。提供运输服务属于在某一时段内履行的履约义务，因运输距离短耗用时间短，不跨期，应在运输完成时确认收入。
甲公司应做如下会计处理:
①2020年4月28日，甲公司发出货物。
a.确认收入
借：合同资产 101619.83
贷：主营业务收入 89929.05
应交税费——待转销项税额 11690.78
计提待转销项税额
=101619.83/(1+13%)×13%
=11690.78(元)
b.结转成本
借：主营业务成本 86600
贷：库存商品 86600
②5月2日，货物运达乙公司指定地点。
a.确认运输服务收入：
借：应收账款 14380.17
贷：主营业务收入 13192.82
应交税费——应交增值税(销项税额) 1187.35
确认销项税额
=14380.17/(1+9%)×9%
=1187.35(元)
b.结转运输成本：
借：主营业务成本 9000
贷：劳务成本 9000
c.将合同资产转为应收账款，将待转销项税额确认为本期增值税销项税额：
借：应收账款 101619.83
应交税费——待转销项税额 11690.78
贷：合同资产 101619.83
应交税费—应交增值税(销项税额) 11690.78
③2020年5月5日，收到乙公司支付的全部货款：
借：银行存款 116000
贷：应收账款 116000
2
涉税分析
①增值税
根据《增值税暂行条例》规定，发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
本例中，甲公司销售货物适用的增值税税率为13%,提供运输服务适用的增值税税率为9%,并且甲公司是分别进行核算的，所以应分别计算应税销售额。
会计核算中商品销售收入属于2020年4月的收入，运输劳务收入属于2020年5月的收入，但是按照增值税的相关规定，均属于2020年5月的销售额。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，一般销售商品收入确认的时间是与商品所有权有关的主要风险发生转移的时间，提供不跨年度的劳务收入确认时间是劳务完成的时间，所以本例中企业所得税处理与会计核算结果一致，不存在差异。
【例5-6】2020年4月20日，甲公司与乙公司签订合同，根据乙公司的需求专门为其定制一件商品，并负责将该产品运送至乙公司指定的地点。由于该商品具有一定的特殊性，运输过程中损坏风险极高，乙公司无法找到其他运输公司承接此项运输任务，只能由甲公司负责专业化运输。该商品控制权转移地点为乙公司指定的交货地点。
合同交易总价格为30万元，不再单独就运输服务收费。双方约定，合同签订后乙公司先直接支付20万元，在乙公司验收货物合格后10个工作日内支付剩余合同款，如果不是甲公司责任导致的合同无法继续执行，甲公司有权就已完成的商品部分获取相应对价收益。
甲公司预计生产该商品所需成本18万元，一般性商品运送同样距离的运输服务收费为4万元，运输成本3.2万元。由于乙公司所定制的商品比较特殊，甲公司为了保证运输商品的安全，需要对运输设备进行特殊处理，运输过程中发生加固成本0.6万元。
2020年4月30日，甲公司按照投入法计算履约进度为80%。2020年5月18日，该商品加工完成，实际发生成本18.3万元。该商品直接运往乙公司，5月20日运达乙公司指定地点。乙公司验收合格后于5月25日支付剩余货款，并取得甲公司开具的增值税专用发票。
1
会计核算
运用五步法分析
第一步，识别与客户订立的合同。本例中，甲公司与乙公司签订的合同同时满足规定条件，甲公司应当在乙公司取得相关商品控制权时确认收入实现。
第二步，识别履约义务。本例中，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该商品控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为甲公司在履约过程中发生的一项成本，所以本合同包括一项单项履约义务。
第三步，确定合同交易价格。因不存在融资成分等影响交易价格的其他因素，交易价格为合同约定的成交价格30万元。
第四步，由于该项合同包含一项单项履约义务，不需要分摊交易价格。
第五步，甲公司销售的商品是乙公司定制的商品，无法再出售给其他客户，虽然在合同签订后收取了部分货款，但是合同约定，如果不是甲公司责任导致的合同无法继续执行，甲公司有权就已完成的商品部分获取相应对价收益。这说明本合同满足《收入准则》第十一条第二款和第三款的条件，该商品销售属于在一段时段内履行履约义务的情况，应根据履约进度确认收入。
甲公司应作如下会计处理:
①2020年4月20日，甲公司收到货款：
借：银行存款 200000
贷：合同负债 176991.15
应交税费——待转销项税额 23008.85
计提待转销项税额
=200000/(1+13%)×13%
=23008.85(元)
②2020年4月20日—30日，发生生产成本：
借：生产成本 144000 (180000*80%)
贷：原材料等 144000
③2020年4月30日，根据履约进度确认收入并结转成本：
确认收入=176991.15×80%=141592.92(元)
借：合同负债 141592.92
贷：主营业务收入 141592.92
借：主营业务成本 144000
贷：生产成本 144000
④2020年5月18日，加工完成运往乙公司，发生运输成本：
借：合同履约成本 38000
贷：原材料等 38000
⑤乙公司验收商品合格，商品控制权转移，甲公司确认收入并结转成本：
借：应收账款 100000
合同负债 35398.23
应交税费——待转销项税额 23008.85
贷：主营业务收入 123893.81
应交税费—应交增值税(销项税额) 34513.27
确认成本：
183000+32000+6000-144000=77000
借：主营业务成本 77000
贷：生产成本 39000
合同履约成本 38000
⑥2020年5月25日，收到乙公司支付的全部货款：
借：银行存款 100000
贷：应收账款 100000
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涉税分析
①増值税
发生增值税应税销售行为，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
本例中，甲公司在2020年4月20日收到乙公司支付的20万元货款时，因甲公司并未向其开具发票，所以不需要确认增值税应税收入，至5月20日实际交货时再确认。会计核算是按照履约进度确认收入，4月末确认了80%的收入额，与增值税确认收入的时间存在差异。
纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
本例中，甲公司将商品和运输服务确认为一项单项履约义务，未分别进行核算，所以应按照13%的增值税税率计算全部的增值销项税额。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。符合收入确认条件，采取预收款方式销售货物的，在发出商品时确认收入。
本例中，因本合同签订时间是2020年4月，合同完成时间是2020年5月，属于同一个纳税年度，所以会计处理与所得税处理没有产生差异。如果本合同签订和完成跨年度，会计核算按照履约进度在年末确认一部分收入，即商品总收入会分属于两个年度，但是企业所得税处理是将销售商品收入一次性归属于商品交付所在年度，该类业务会存在税会差异。
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包含商品与知识产权使用的综合销售业务
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知识产权是企业重要的无形资产，企业通过转让知识产权或者授予知识产权许可等方式获得收益。合同中如果包括授予知识产权许可内容，应首先识别企业向客户授予的知识产权许可是否能够与所售商品明确区分。
如果知识产权本身可独立使用，并且合同也约定可以与其他商品区分，则知识产权许可应作为单独的履约义务，分摊交易价格，单独确认收入。
一般合同收入的确认方式有两种，分别是在一段时间内确认收入和在某一时点确认收入。企业向客户授予知识产权许可，构成单项履约义务的，除了这两种收入确认方式外还有基于客户销售和使用情况计算特许权使用费的例外情形。企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况(如按照客户的销售额)收取特许权使用费的，应在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务两者孰晚的时点确认收入，比如，根据销售数量计算商标权使用费，应该在商品实际销售完成时确认收入。
【例5-7】甲公司是一家科技公司，主要从事计算机生产、软件开发、动漫影视作品制作等。甲公司为了增加新产品销售数量，制定了买计算机送软件的营销策略，如果客户能够一次性购买新型计算机100台，则可以给客户额外提供新开发的影视作品录播软件2年的免费使用权，该录播软件使用权的单独售价为每年3000元，甲公司计算机的单独售价为每台5400元。2019年12月10日，甲公司和乙公司签订了一份合同，包括以下两项业务：
(1)甲公司向乙公司销售新型计算机100台，并为乙公司安装基本功能软件和新开发的影视作品录播软件，甲公司应于2020年1月向乙公司提交计算机并安装软件。
(2)授权乙公司在未来5年内使用甲公司开发的动漫作品中的卡通形象作为乙公司产品图案，乙公司需要支付的使用费包括两部分：一部分为固定费用10万元，合同签订后10日内一次性支付；另一部分为变动费用，自2020年开始按照乙公司每年实现的营业收入的2%计算，每年末支付。另外，要求乙公司使用的卡通形象要及时更新，保证跟随甲公司的设计进度使用最新的卡通图片。
按照合同约定，2019年12月20日，乙公司支付了计算机货款54万元和卡通形象使用费10万元，甲公司收取合同款并开具增值税专用发票，发票注明计算机价款为54万元、特许权使用费为10万元。2020年1月12日，甲公司向乙公司交付计算机并安装完毕，同时告知录播软件使用密钥。
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会计核算
运用“五步法”分析:
第一步，识别与客户订立的合同。本例中，甲公司与乙公司签订的合同同时满足规定条件，甲公司应当在乙公司取得相关商品控制权时确认收入实现。
第二步，识别履约义务。甲、乙公司签订的合同包括3项履约义务，分别是销售计算机、提供录播软件使用权和卡通形象使用权。基本软件属于计算机的组成部分，是计算机正常使用不可或缺的部分，所以不构成单项履约义务。录播软件具有单独的功能，不是计算机的必要组成部分，与计算机使用可以明确区分，构成单项履约义务。
第三步，确定合同交易价格。计算机和录播软件使用权共同的交易价格为54万元，应在计算机和录播软件之间按照单独售价进行分配。卡通形象使用权交易价格由固定交易价格10万元和变动价格两部分组成，由于变动价格是按照乙公司实现的收入计量的，所以在计算交易价格时应作为特殊情况确认。
第四步，分摊交易价格。合同交易价格总额为64万元，其中，计算机为54万元，卡通形象使用费为10万元，录播软件属于赠送。按照增值税的相关规定，先开具发票的应在发票开具时确认收入，而且合同中约定交易价格是计算机的价格，软件未收费，应按照13%税率计算增值税。
甲公司销售计算机应缴增值税
=540000/(1+13%)×13%
=62124(元)
计算机和录播软件两项单项履约义务的交易价格合计=540000-62124=477876(元),按照计算机和软件的单独售价分摊交易价格。
计算机收入
=477876×540000/(540000+6000)
=472625(元)
录播软件使用权收入
=477876×6000/(540000+6000)
=5251(元)
卡通形象使用费甲公司应交增值税
=100000/(1+6%)×6%
=5660(元)
第五步，收入时间的确定。录播软件使用权不能同时满足《收入准则》第三十六条的三个条件，即录播软件具有固定功能，企业未来的活动不会改变录播软件的功能，对客户不会产生有利或不利影响，应该在某一时点确认收入。
卡通形象使用权能够同时满足《收入准则》第三十六条的三个条件，应在一段时间内确认收入。因为乙公司在使用卡通形象使用权的过程中，会因为甲公司后续新设计的卡通形象是否受公众喜欢而产生影响，属于动态知识产权，应该分5年确认收入。对于按照乙公司销售收入的数量计算的卡通形象使用费应在乙公司实现销售收入后确认收入。
甲公司会计核算如下:
①2019年12月20日，甲公司收到乙公司支付合同款64万元时，因尚未交付计算机、未提供软件安装，属于未履约状态，所以不能确认收入，应计入合同负债。收到的卡通形象使用费10万元固定收入应按5年分期确认，也作为合同负债确认。
借：银行存款 640000
贷：合同负债 572216
应交税费——应交增值税(销项税额) 67784
②2020年1月12日，计算机交付并安装软件完毕，应确认收入。
借：合同负债 477876
贷：主营业务收入——计算机收入 472625
—录播软件收入 5251
③2020年末确认特许权使用费收入。假设2020年乙公司全年实现收入为200万元，年末向甲公司支付4万元的使用费。
甲公司应确认收入
=40000/(1+6%)
=37736(元)
甲公司应交增值税
=40000/(1+6%)×6%
=2264(元)
一次性收取的固定费用在本年应确认收入
=94340/5
=18868(元)
借：银行存款 40000
合同负债 18868
贷：主营业务收入 56604(37736+18868)
应交税费——应交增值税(销项税额) 2264
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涉税分析
①增值税
根据《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售无形资产的单位和个人，为增值税的纳税人，应当缴纳增值税。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。销售无形资产取得的收入适用6%的增值税税率。知识产权许可收入属于销售无形资产的范围，应该按照相关规定缴纳增值税。
增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。本例中，甲公司在2019年12月签订合同时就收到了乙公司支付的64万元合同款，并向其开具了增值税专用发票，所以应该在2019年12月确认销售收入实现，计算缴纳增值税。与会计确认收入的时间不一致。
②企业所得税
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。符合收入确认条件，采取预收款方式销售货物的，在发出商品时确认收入。本例中，甲公司2019年收到计算机款时不确认收入，2020年1月交付计算机时确认，与会计处理一致。
知识产权许可实现的收入包括两种类型：一是转让知识产权所有权；二是转让知识产权使用权。根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，转让知识产权所有权实现的收入属于收入总额中的财产转让收入，应按照权责发生制原则确认收入的实现时间。转让知识产权使用权取得的收入属于特许权使用费收入，根据《企业所得税法实施条例》第二十条规定，特许权使用费收入应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
2019年，甲公司未确认卡通形象使用费收入，当年企业所得税汇缴时应调增应纳税所得额94340元。2020年，甲公司确认卡通形象使用费收入18868元，年末企业所得税汇算清缴时，应调减应纳税所得额18868元。
4
包含非日常活动产出商品与
日常活动产出商品的合同
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根据《收入准则》第二条和第三条规定，与客户之间签订的合同标的应是企业日常活动产出的商品。在现实经济活动中，常常有企业将日常活动产出的商品与非货币性长期资产打包与客户签订合同，比如，转让专利权并提供该专利产品，将农业用地与地上农作物一起出售等。这类多种资产组合的多元化合同，会计处理比较复杂。
【例5-8】丙企业与丁企业均属于制造行业的两个大型企业，均为增值税一般纳税人。丙企业持有A产品发明专利权证书，该专利权仅由丙企业自己实施，所产A产品适用的增值税税率为13%,单位生产成本为90元，当前市场售价一般每件为110元，企业所生产的产品中有30%供应给丁企业。A产品专利技术对丁企业产品配套升级和市场拓展意义重大。
2019年9月1日，经双方协商，丙企业愿意转让A产品专利权，但为A产品生产设备和人员的转产过渡考虑，希望在一定时期内还可以继续生产销售A产品。
双方就A产品专利权转让和继续生产销售事宜以书面合同约定如下：
①丙企业将A产品发明专利权(专利权成本为97.35万元，专业评估机构以市场法评定价值为2000万元)转让给丁企业，并可继续依本合同约定生产销售A产品。
②合同总价款为3825万元。丁企业在收讫专利技术资料，并收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书后一次性支付2000万元，剩余价款1825万元的支付方式为：自合同签订日(2019年9月1日)起，每3个月付款365万元，分5期付清，付款日为每期第三个月的月末(自然月最后一日);剩余价款1825万元支付期内，丙企业须保证每月向丁企业交付1万件A产品(交货地点为丙企业H仓库),若某月交货量不足1万件，丁企业将不再支付该月所在付款期及其以后的价款。
③丙企业应接收、安排丁企业派遣的3名技术人员以顶岗方式参加A产品生产，所派遣人员的岗前培训、学习资料、生产安全等由丙企业负责，食宿、差旅等费用由丁企业负责。
④剩余价款1825万元支付期届满后，丙企业应立即停止再生产A产品，丁企业应召回所派遣人员，并及时取回尚未提用的A产品。
⑤合同价款为含增值税价格，丙企业就所收取任何价款向丁企业开具增值税专用发票的时间不得晚于收取价款当月月末。合同生效后(生效日为签订日),丙企业如约交付A产品，丁企业也如约结算相应价款；期间，丁企业收讫专利技术资料后，于2019年10月20日收到国家知识产权局寄出的专利权转让手续合格通知书，并当即向丙企业转账支付2000万元价款。至2019年11月底双方如约完成了合同规定的内容。
1
与客户合同的识别
对于上述既涉及日常项目(A产品)和非日常项目(专利权)转让的多元化合同，进行具体会计处理的前置步骤是将整个合同加以识别区分。一是，要区分合同安排中属于和不属于《收入准则》规范的部分，在此基础上确定合同安排各部分应适用的具体《企业会计准则》;二是，基于前述区分将合同总价款予以分摊。
分析合同义务属性的目的是，按照合同约定义务的履行是否属于企业日常活动，将合同义务划分为日常活动项目和非日常活动项目两部分，这既是确定合同适用什么《企业会计准则》的业务依据，也是将合同总价款合理划分的前提。
本例中，合同约定的丙企业主要合同义务有三项，分别是转让专利权、生产交付A产品、接纳3名技术人员顶岗参加生产。
对于从事制造行业的丙企业来说，第一项义务的履行属于非日常活动(转让无形资产),受让方(丁企业)不是《收入准则》上的客户。
第二项义务的履行属于日常活动。
第三项义务的履行实际是向丁企业技术人员提供的特定期间(合同生效日至价款支付期届满日)的顶岗技术培训服务，这种就专利技术的对外“传帮带”活动，往常在丙企业是不可能发生的；但在本合同项下，丙企业在生产A产品的过程中为特定客户(丁企业)提供了专利技术培训，这类似于基本日常活动产出的“副产品”,应属于日常活动的范畴；
所以，就第二、三项义务的履行而言，作为交易对方的丁企业是《收入准则》上的客户。
基于上述分析，可以将本例中的合同划分为两部分：有关专利权转让的合同约定归为“与非客户之间合同”,有关A产品生产交付和培训服务的合同约定归为“与客户之间合同”,前者适用《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号),后者适用《收入准则》。
2
单项履约义务的识别
上文通过“合同义务属性分析”,将本合同划分为“与非客户合同”和“与客户合同”两部分。
“与非客户合同”仅包含一项单项履约义务，即转让专利权，这不但与其他合同义务可单独区分，而且受让者可以自己实施专利技术或再转让给他人，并由此而受益。
“与客户合同”包含两项履约义务，分别是生产交付A产品和提供培训服务，虽然它们都得经由生产过程这一平台才能完成，但两者彼此之间和各自对客户使用价值诉求的满足具有可明确区分性：A产品发挥商品物的使用价值；培训服务使得丁企业获得了能提升其产品配套生产能力和效益的“活技术”,发挥智力资源的使用价值，而且也不影响A产品的生产交付——因为顶岗参加生产人员不可能替代丙企业生产交付A产品的主体责任。
所以，丙企业转让专利权、生产交付A产品和提供培训服务均构成单项履约义务。
需要强调的是，上述单项履约义务的识别，是本例中的合同在整体上应用《收入准则》确认时间和交易价格量化方法的前提，只能在“与非客户合同”和“与客户合同”各自的范围内进行，不应对已认定合同义务的属性再做出变更。
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单项履约义务完成时间分析
①专利权转让。
根据《专利法》规定，专利权的转让自登记之日起生效，这里的“登记”就是以著录项目变更的形式向专利局登记，登记生效日期为国家知识产权局发给双方(转让和受让人)著录项目变更手续合格通知书的发文日。
也就是说，即使受让方取得了专利技术资料，但在专利权转让登记生效前，它既不能转让，也不能许可他人或自己实施所获知的专利技术。
另外，就本例中的合同约定的付款进度看，丙企业在收到专利权转让手续合格通知书后才有可能获得与专利权评估价值相当的价款，所以，丙企业专利权转让履约义务完成的时间是2019年10月20日。
②生产交付A产品和提供培训服务。
在A产品专利权人变更为丁企业后，未经丁企业许可，任何人都不得实施A产品专利；所以，合同中约定丙企业向丁企业生产交付A产品，实际是丁企业特许丙企业在特定期间专门为丁企业生产A产品，丙企业不能在约定生产数量和期间外，将所生产A产品提供给除丁企业之外的任何人(包括丙企业自己);但按合同约定，只要丙企业依约生产交付约定数量和质量的A产品，它就有权利向丁企业收取约定的价款；
可见，生产交付A产品履约义务特征符合《收入准则》第十一条第(三)规定，属于在某一时段内履行的履约义务。
提供顶岗培训服务本质为一种服务，符合《收入准则》第十一条第(一)项规定，也属于在某一时段内履行的履约义务。
根据《收入准则》第十二条规定，丙企业应当在履约期间(15个月)按照履约进度确认A产品和培训服务收入。
就本例中的合同约定内容看，与投入法相比，丙企业以产出法确定履约进度更简便合理。因为A产品是专门为丁企业生产的，丙企业不用考虑市场销售问题，完工入库的A产品数量直接反映了合同约定的丁企业对A产品需要目标的满足状态；所以，丙企业获得收入的决定性前提是生产出约定的A产品，完工入库的数量就是其履约进度的直接衡量。
丙企业应在每月末确认生产交付A产品的收入，每月末履约义务进度=截至本月末已完工入库产品累计数量/约定应交付的全部A产品数量。培训服务义务履行进度与参加顶岗生产时间紧密相关，收入确认的时间也应为每月末，履约进度=截止某月末累计参加顶岗生产时间(月数)/15(个月)。
4
单项履约义务分摊交易价格
丙企业可按照《收入准则》第二十条规定，把合同总价款3825万元按各项履约义务所承诺商品单独售价的相对比例，分摊至各项履约义务，即：单项履约义务交易价格=总交易价格×(单项履约义务承诺的可明确区分商品单独售价/可明确区分商品单独售价之和),各单项履约义务摊得的交易价格就是每项履约义务完成后应取得的对价总额。
就本例中的合同资料，专利评估价2000万元是以市场法评定的，以评估价2000万元作为专利权的单独售价。
单件A产品单独售价为每件110元，总计要提供15万件，单独售价总额为1650(15×110)万元。由于A产品属于专利产品，丙企业提供的培训服务在合同签订前是不会发生的，在合同履行后也不会再发生，也并非技术培训市场的通常做法，未曾定过价，当前也没有可观察的售价；根据《收入准则》第二十二条规定，可用余值法将培训服务的单独售价确定为175万元(3825-2000-1650)。
据上述分析，将本例中的合同总价款的分摊计算过程及结果列示如表5-1所示。
表5-1
包含非日常活动项目多元化合同总价款分摊
单位:元
5
涉税分析
①增值税
本合同中，包括转让专利权、销售产品及提供培训服务三项内容，根据《增值税暂行条例》规定，转让专利权属于转让无形资产，应按照6%的增值税率计算增值税销项税额。
销售产品和培训服务，虽然是同一项合同中约定的交易内容，且在内容上具有关联性，但是销售产品和培训服务并不一定会构成增值税中的混合销售行为，需要根据合同条款具体分析。
如果培训服务属于丙企业销售产品的必需条件，二者无法分开，则属于混合销售业务，又因丙企业属于货物生产、销售单位，要将培训收入和货物收入都作为货物销售确认，按13%税率计缴增值税，纳税义务发生时间则应按合同约定的收款时间确定。
如果培训服务是一项单独交易，则可以单独确认为培训服务收入，如果会计核算也分别进行单独核算了，则可以按照6%的税率计算增值税。
根据本例资料分析，销售商品和培训服务应分别计算增值税。
②企业所得税
专利权转让属于财产转让，应按照权责发生制原则确认收入实现。
商品销售属于销售货物收入，应按照权责发生制原则确认收入实现时间。
提供顶岗培训服务属于提供劳务收入，符合条件的跨年度收入应按照完工百分比法确认收入实现。
本案中会计处理与所得税处理一致。
6
丙企业具体账务处理如下
每月末应确认的产品收入=每月末履约进度×提供A产品摊得的交易价格(1650万元)-累计已确认收入
2019年9月确认收入
=(1/15)×16500000-0
=1100000(元)
2019年10月确认收入
=(2/15)×16500000-1100000
=1100000(元)
每月末应确认的培训服务收入=每月末履约进度×提供培训服务摊得交易价格(175万元)-已确认收入
2019年9月确认收入
=(1/15)×1750000-0
=116667(元)
2019年10月确认收入
=(2/15)×1750000-116667
=116666(元)
①2019年9月末，确认收入和计提待转销项税额。
待转销项税额
=1100000/(1+13%)×13%+116667/(1+6%)×6%
=133152.47(元)
借：合同资产 1216700
贷：主营业务收入——A产品 973451.33
其他业务收入——培训服务110094.34
应交税费——待转销项税额133154.33
②2019年10月，相应会计分录同2019年9月。
③2019年11月末，收到365万元的交易款，并开具发票。
借：银行存款 3650000
应交税费——待转销项税额 266308.66
贷：合同资产 2433400
主营业务收入—A产品 973451.33
其他业务收入-—培训服务 109994.34
应交税费—应交增值税(销项税额) 399462.99
④2019年10月20日，收款2000万元。
借：银行存款 20000000
贷：无形资产 973500
资产处置损益—专利权 17894424.53
应交税费—应交增值税(销项税额) 1132075.47
2019年12月—2020年11月末，丙企业只需继续确认产品和培训服务收入，会计分录与2019年9月至2019年11月末的相同，不再赘述。
本章小结
前面章节都是介绍单一业务的处理，属于打基础过程。通过本章综合性学习，目的是加深读者对“五步法”模型的理解，掌握对合同中包含多项单项履约义务情况的处理方法，掌握分析要点和思路，体会不同的合同背景下，销售收入业务确认与计量可能存在的差异性。单项履约义务的识别，交易价格分摊，收入确认模式这些问题在综合业务分析中充分体现了多样性和灵活性，深入理解会计处理方式是对合同约定内容的如实反映。